稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍的法律規(guī)制研究

1、我國(guó)《稅收征管法》第四十五條第一款確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度，稅收優(yōu)先權(quán)通常是指征稅主體的稅收請(qǐng)求權(quán)與其他主體的債權(quán)共存于同一債務(wù)人，且債務(wù)人有不能足額清償之虞時(shí)，征稅主體可依法優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。但《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則沒有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍作出界定，導(dǎo)致在不同的法律程序中，稅收優(yōu)先權(quán)與普通債權(quán)、擔(dān)保物權(quán)等私法權(quán)利發(fā)生競(jìng)合時(shí)，不同主體之間的利益沖突難以協(xié)調(diào)。一、問題緣起：稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的法律困境 一、問題緣起：稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的法

2、律困境稅收優(yōu)先權(quán)的適用沖突主要集中在稅收征管程序、民事執(zhí)行程序和企業(yè)破產(chǎn)程序，這三個(gè)法律程序都涉及稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)受償順序的沖突。因缺少統(tǒng)一且有說服力的適用規(guī)則，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)法律適用的困惑。（一）稅收優(yōu)先權(quán)適用的法律程序不明確《稅收征管法》以稅收征管為中心，設(shè)計(jì)了一系列旨在強(qiáng)化稅收征管效率的制度。稅收優(yōu)先權(quán)制度使稅收債權(quán)的法律地位高于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，甚至高于部分已經(jīng)設(shè)定了擔(dān)保物權(quán)的其他債權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)的

3、執(zhí)行主體，既可以核定稅款又可以行使稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。目前，只有《稅收征管法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，《民事訴訟法》《企業(yè)破產(chǎn)法》并沒有類似的規(guī)定，《物權(quán)法》《擔(dān)保法》也沒有相關(guān)的規(guī)定。盡管稅收征管程序?qū)儆谛姓绦?，但稅?wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的欠稅追征往往會(huì)延伸到民事執(zhí)行程序、企業(yè)破產(chǎn)程序。在民事執(zhí)行程序中，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收優(yōu)先權(quán)，是應(yīng)優(yōu)先適用《稅收征管法》還是《民事訴訟法》？在“海南省樂東縣地方稅務(wù)局、三亞承陽(yáng)實(shí)業(yè)有限公司與海南省三亞市實(shí)業(yè)開發(fā)公司

4、借款合同糾紛案”中，海南省高級(jí)人民法院認(rèn)為“拍賣過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)不應(yīng)在涉案土地拍賣所得款項(xiàng)中扣除”。顯然，在民事執(zhí)行程序中適用稅收優(yōu)先權(quán)是有爭(zhēng)議的。而在破產(chǎn)程序中，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條只規(guī)定擔(dān)保物權(quán)是“別除權(quán)”，稅收債權(quán)在《企業(yè)破產(chǎn)法》中并不享受“別除權(quán)”待遇。《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定稅款受償順位劣后于勞動(dòng)債權(quán)與社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，僅優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)。顯然，《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的適用存在沖突。雖然我國(guó)《

5、立法法》有特別法優(yōu)于普通法的規(guī)定，但是在處理具體案件時(shí)，依然存在《稅收征管法》與收優(yōu)先權(quán)的立法考量與《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的立法思路不一致，導(dǎo)致在不同法律程序中稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的受償順序相矛盾。二、法理透視：基于公私法融合理論對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的反思 二、法理透視：基于公私法融合理論對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的反思若單純從法律的形式上分析，稅收征管程序、民事執(zhí)行程序涉及公權(quán)力的運(yùn)用，屬于公法范疇，而企業(yè)破產(chǎn)程序則屬于私法范疇。大陸法系國(guó)家劃分部門法的

6、傳統(tǒng)、公法與私法的界線客觀上會(huì)造成基于相同事實(shí)的法律適用上的困境。因公法與私法存在“同為權(quán)利義務(wù)的關(guān)系共通性”“權(quán)利義務(wù)的種類上之共通性”“法律原因上的共通性”“人、物及事業(yè)的共通性”，所以當(dāng)公法關(guān)系以財(cái)產(chǎn)的價(jià)值為內(nèi)容時(shí)，性質(zhì)上最與私法關(guān)系類似，與其有共通的性質(zhì)。除因公法關(guān)系的特別性質(zhì)而不能適用私法原則之外，在若干關(guān)系都可以適用私法的規(guī)律。而“私法貫徹私權(quán)本位，私權(quán)構(gòu)成了私法的核心內(nèi)容和主線，私權(quán)是私法的目的所在”，可以說公法與私法的共

7、通性實(shí)際上就是公法與私法之間相互融合的基礎(chǔ)，而以財(cái)產(chǎn)價(jià)值為內(nèi)容的公法關(guān)系則應(yīng)當(dāng)以保護(hù)私權(quán)為核心的私法為適用原則。毫無(wú)疑問，稅收征管關(guān)系是具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值內(nèi)容的公法關(guān)系，且征納雙方的法律關(guān)系被定性為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其與民法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系最相類似。我國(guó)《稅收征管法》中的撤銷權(quán)、代位權(quán)、納稅擔(dān)保制度等均系從民法制度引入，所以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法關(guān)系存在共通性。徐陽(yáng)光（2018）認(rèn)為，公法與私法的劃分理論造成了稅法與破產(chǎn)法的理念分歧，但公法與

8、私法融合的趨勢(shì)為兩法的理念融合與制度關(guān)聯(lián)提供了理論基礎(chǔ)。公私法融合的核心要義在于無(wú)論是公法還是私法，在公法債權(quán)與私法債權(quán)競(jìng)合時(shí)應(yīng)適用私法規(guī)則，以保障私法權(quán)利為本位。（一）稅收優(yōu)先權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管便利稅收債權(quán)是根據(jù)法律規(guī)定產(chǎn)生的、體現(xiàn)國(guó)家單方意思的公法債權(quán)，稅收債權(quán)不僅在《稅收征管法》中享有優(yōu)先權(quán)，而且也屬于《行政強(qiáng)制法》中的“公法上的金錢請(qǐng)求權(quán)”。當(dāng)交易行為或占有財(cái)物的事實(shí)滿足課稅要件時(shí)，稅收債務(wù)就產(chǎn)生了，若納稅人不履行申報(bào)納稅義務(wù)而