審計(jì)本質(zhì)以認(rèn)證為基礎(chǔ)的受托責(zé)任監(jiān)督論

1、研究與探討審計(jì)本質(zhì)：以認(rèn)證為基礎(chǔ)的受托責(zé)任監(jiān)督論一、當(dāng)前審計(jì)本質(zhì)理論的各種觀點(diǎn)概述1查賬論。查賬論認(rèn)為，審計(jì)的本質(zhì)是查賬，是檢查財(cái)務(wù)報表等相關(guān)資料的真實(shí)性。這種觀點(diǎn)存在的原因是，審計(jì)自其出現(xiàn)起就與“查賬”結(jié)下了不解之緣而且在系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)出現(xiàn)之前。審計(jì)基本上就只限于查賬。此觀點(diǎn)的不足非常明顯。查賬是審計(jì)的一種手段，除查賬外，審計(jì)還有其他手段，查賬不是審計(jì)的本質(zhì)。而且現(xiàn)代審計(jì)的內(nèi)容增加了、范圍擴(kuò)大了，審計(jì)已不僅僅局限于查賬。因此將查賬作為審

2、計(jì)的本質(zhì)缺乏全面性。2方法過程論。方法過程論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是一種系統(tǒng)的方法和過程，它是繼查賬論之后出現(xiàn)的一種新觀點(diǎn)。1972年美國會計(jì)協(xié)會發(fā)布的《審計(jì)基本概念公告》對審計(jì)做了如下定義：審計(jì)是客觀收集和評價與經(jīng)濟(jì)活動及事項(xiàng)有關(guān)的斷言的證據(jù)以確定其與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度。并將其結(jié)果傳遞給利害關(guān)系者的系統(tǒng)過程。這種觀點(diǎn)在國外受到廣泛的關(guān)注，原因是財(cái)務(wù)審計(jì)由傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡到系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是建立在對內(nèi)部控制制度測試的基礎(chǔ)之上的此

3、時查賬論難以合理解釋系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而方法過程論則涵蓋了這種新的審計(jì)類型。它的不足是僅僅側(cè)重于審計(jì)的方法和手段沒有真正深入到審計(jì)的本質(zhì)。3經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。該觀點(diǎn)是由我國審計(jì)理論界提出的。我國審計(jì)理論界圍繞“審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”這一命題從不同的角度運(yùn)用不同的方法進(jìn)行了廣泛而深人的論證。西南財(cái)經(jīng)大學(xué)的蔡春教授對這種觀點(diǎn)的不足進(jìn)行了比較詳細(xì)的分析。蔡春教授認(rèn)為。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論只是用審計(jì)的監(jiān)督職能來說明審計(jì)的本質(zhì)并不能

4、體現(xiàn)審計(jì)的全部基本職能不能充分適應(yīng)和指導(dǎo)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展。而且其“經(jīng)濟(jì)”的定語修飾具有一定的片面性當(dāng)前審計(jì)的發(fā)展已經(jīng)不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)層面。如已出現(xiàn)的社會責(zé)任審計(jì)就是審計(jì)一個企業(yè)的社會責(zé)任的履行情況有沒有對環(huán)境造成污染，對社會就業(yè)的貢獻(xiàn)如何等，它是對經(jīng)濟(jì)、社會、生態(tài)等諸多方面進(jìn)行的審計(jì)。4經(jīng)濟(jì)控制論。國外最早提出控制論的是戴維弗林特教授。他提出，審計(jì)是為了確保受托責(zé)任履行的一種社會控制機(jī)制。我國最早系統(tǒng)提出經(jīng)濟(jì)控制論的是蔡春教授。他在其論著

5、《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究》中指出：“審計(jì)在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面、有效履行的特殊經(jīng)濟(jì)控制?！惫P者認(rèn)為。經(jīng)濟(jì)控制論的不足除了“經(jīng)濟(jì)”定語修飾的局限性外，其把審計(jì)的本質(zhì)看成是一個控制系統(tǒng)的觀點(diǎn)不夠合理。很多持經(jīng)濟(jì)控制論觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)通過反饋?zhàn)屛腥思m偏，是一種間接控制。這種觀點(diǎn)存在偏差，混淆了委托人與審計(jì)人員的職責(zé)分工。反饋是審計(jì)人員的責(zé)任，而糾偏是委托人的責(zé)任，即實(shí)施控制的是委托人而不是審計(jì)人員。正如獨(dú)立董事可以對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、

6、向經(jīng)營者提出自己的建議但其不能直接干涉經(jīng)營者的經(jīng)營。即使發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者的經(jīng)營方式存在不合理之處。也只能是反饋給董事會。讓董事會來處理而不能直接處理。5彳益協(xié)調(diào)論。利益協(xié)調(diào)論是建立在受托責(zé)任基礎(chǔ)之上的，它突破了傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)于委托人與受托人的定位，將他們放在了平等的地位。提出了受托人也需要審計(jì)的觀點(diǎn)。由于經(jīng)營者的報酬與績效掛鉤所有者可能通過減少報酬的方式允許經(jīng)營者有偏離其利益的范圍和自由。精明的經(jīng)營者為了避免這種情況的發(fā)生就會主動去聘請獨(dú)立審計(jì)人

7、員對其業(yè)績報告的真實(shí)性進(jìn)行鑒定從而向所有者說明其付出的努力及其有效性。而此時審計(jì)的本質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系雙方進(jìn)行協(xié)調(diào)的手段。用利益協(xié)調(diào)論來解釋審計(jì)本質(zhì)可以較好地說明許多法律、法規(guī)未規(guī)定審計(jì)的公司自愿接受審計(jì)這一現(xiàn)象。然而利益協(xié)詞論沒有意識到現(xiàn)代資本市場早已不是簡單的委托代理關(guān)系。沒有認(rèn)識到審計(jì)在維護(hù)和建立市場秩序方面的作用。忽視了現(xiàn)代企業(yè)生存的環(huán)境。在市場競爭日益激烈的環(huán)境下。企業(yè)處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，風(fēng)險和收益并存，此時經(jīng)營者自愿接受外部審

8、計(jì)的假設(shè)是否成立是值得懷疑的。因此該觀點(diǎn)對審計(jì)本質(zhì)的解釋也存在一定的局限性。6信息價值論。信息價值論認(rèn)為審計(jì)的本質(zhì)在于提高財(cái)務(wù)信息的價值。該觀點(diǎn)建立在完善的資本市場假設(shè)上，認(rèn)為股東之所以要求審計(jì)，是因?yàn)樨?cái)務(wù)信息可以用來決定企業(yè)的市場價值投資者可以利用財(cái)務(wù)信息做出理性決策。信息價值論的假設(shè)前提是股東及利害關(guān)系人廣泛依賴于財(cái)務(wù)信息。將其作為決策的依據(jù)。然而實(shí)踐和實(shí)證研究卻表明，這種假設(shè)前提是不成立的。資本市場運(yùn)行的實(shí)踐表明，資本市場并不能迅

9、速地對財(cái)務(wù)信息做出反應(yīng)。資本市場確實(shí)需要收集信息，但這些信息的價值更多地體現(xiàn)在及時性上財(cái)務(wù)信息在財(cái)務(wù)報表公布以前已通過其他更為及時的媒介披露了(如證券分析師等能得到更多的信息)。而對股東及利害關(guān)系人信息需求的實(shí)證研究表明，他們更關(guān)注具有預(yù)測價值的信息，而不受限于審計(jì)的種類和審計(jì)意見的類型。這就表明審計(jì)并沒有如信息價值論所認(rèn)為的那樣重要建立在這一假設(shè)基礎(chǔ)之上的信息價值論就是不完善的。7保險論。保險論認(rèn)為。審計(jì)是降低風(fēng)險的活動。即審計(jì)是一個

10、把財(cái)務(wù)報表使用者的信息風(fēng)險降低到社會可接受水平之下的服務(wù)，甚至認(rèn)為審計(jì)是一項(xiàng)分擔(dān)風(fēng)險的服務(wù)，即審計(jì)的目的是降低信息風(fēng)險保險論的不足是混淆了審計(jì)的本質(zhì)與目的。將財(cái)務(wù)報表使用者的信息風(fēng)險降低到一個可接受的水平對財(cái)務(wù)報表提供合理保證是審計(jì)的目的，而不是審計(jì)的本質(zhì)。8契約理論。契約理論認(rèn)為，審計(jì)行為本質(zhì)上是一種契約行為。審計(jì)因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。審計(jì)的本質(zhì)實(shí)際上是旨在減少企業(yè)各締約方之間的信息不對稱。從而降低交易費(fèi)用維護(hù)企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)

11、行的一種特殊的契約。這種觀點(diǎn)主要是基于信息不對稱提出的。信息不對稱是契約理論的核心概念也是設(shè)計(jì)交易契約的根本原因。契約理論的不足是其僅僅是對審計(jì)的一個概括性的描述沒有揭示審計(jì)的本質(zhì)以及審計(jì)與其他的一些擁有同樣效果的契約的區(qū)別。比如監(jiān)事會。它同樣可以看成是一種契約行為，因契約而產(chǎn)生，因契約而發(fā)展。它要際上也是旨在減少研究與探討企業(yè)各締約方之間的信息不對稱。從而降低交易費(fèi)用，維護(hù)企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)正常運(yùn)行的一種特殊契約。二、審計(jì)本質(zhì)通過其職能體現(xiàn)

12、系統(tǒng)論認(rèn)為，職能體現(xiàn)本質(zhì)，通過職能研究本質(zhì)是系統(tǒng)理論的一般原理。審計(jì)基本職能是審計(jì)本身同有的、體現(xiàn)審計(jì)本質(zhì)屬性的內(nèi)在功能。于是審計(jì)的基本職能就成為研究審計(jì)本質(zhì)必須首先要搞清楚的問題。我國審計(jì)理論界關(guān)于審計(jì)職能的觀點(diǎn)主要有以下幾種：單一職能論，無論是國家審計(jì)、社會審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)其基本職能只有一個那就是監(jiān)督：二職能論，防護(hù)性職能和建設(shè)性職能；三職能論，監(jiān)督、鑒證和評價；四職能論，監(jiān)督、管理、鑒證和考核。其中，三職能論成為當(dāng)今審計(jì)職能的主流

13、學(xué)說。筆者認(rèn)為審計(jì)理論必須具有系統(tǒng)性、邏輯性和高度概括性。審計(jì)職能是審計(jì)本身所同有的功能是審計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)，審計(jì)職能應(yīng)該同時存在于所有的審計(jì)活動之中。對于當(dāng)前流行的三職能論筆者認(rèn)為僅監(jiān)督職能能夠作為審計(jì)的基本職能。因?yàn)椴还芎畏N審計(jì)類型其產(chǎn)生之初就是為了對受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，因此，監(jiān)督應(yīng)該作為審計(jì)的一項(xiàng)基本職能。而對于鑒證和評價，兩者是相互聯(lián)系的，根據(jù)美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)的定義，鑒證服務(wù)是指由專業(yè)人士對有書面載體形式的某種認(rèn)定符合

14、既定標(biāo)準(zhǔn)的程度發(fā)表專業(yè)意見，也就是對某種書面認(rèn)定傳遞信息的質(zhì)量(如真實(shí)性、可靠性或公允性、公正性)進(jìn)行報告或發(fā)表意見。從其定義可以看出，鑒證本身就包括評價書面認(rèn)定的真實(shí)性和可靠性。但是將鑒證作為審計(jì)職能并不全面，不具有高度概括性。譬如績效審計(jì)，它是對公共管理部門的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評價，而不是對真實(shí)性和可靠性進(jìn)行評價。由此可見，鑒證和評價相互聯(lián)系而又互有差別，不能將兩者分裂開來作為兩種不同的基本職能。前些年，國外很多著名的會計(jì)公

15、司的審計(jì)部紛紛更名為審計(jì)與認(rèn)證部或鑒證與認(rèn)證部。有些著名大學(xué)審計(jì)學(xué)課程和教材也紛紛出現(xiàn)審計(jì)與認(rèn)證學(xué)或?qū)徲?jì)與認(rèn)證服務(wù)、鑒證與認(rèn)證等新提法。原來的國際審計(jì)準(zhǔn)則也變成了國際審計(jì)與認(rèn)證準(zhǔn)則。這些變化反映了審計(jì)職能的發(fā)展。AICPA于l994年正式成立認(rèn)證服務(wù)特別委員會(SCAS)。SCAS指出：認(rèn)證服務(wù)是指注冊會計(jì)師向決策者提供獨(dú)立的專業(yè)服務(wù)，該服務(wù)能夠提高信息質(zhì)量或者改善決策背景。《認(rèn)證業(yè)務(wù)國際準(zhǔn)則》指出：認(rèn)證業(yè)務(wù)旨在增進(jìn)關(guān)于某一對象信息的可

16、靠性專業(yè)審計(jì)師通過評價某個對象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，從而提高該對象提供的信息滿足使用者預(yù)定需要的可能性。通過上述定義我們可以看出認(rèn)證已經(jīng)不僅僅局限于鑒證和評價等審計(jì)手段其本身已經(jīng)上升到審計(jì)目的層次即提高信息質(zhì)量、改善決策背景、滿足使用者的預(yù)定需要。這才是審計(jì)的基本職能。因此，筆者認(rèn)為，審計(jì)的基本職能應(yīng)該是認(rèn)證和監(jiān)督。鑒于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論的不足研究審計(jì)本質(zhì)時必須涵蓋這兩種職能。而不能片面強(qiáng)調(diào)監(jiān)督職能因?yàn)檫@樣得出的審計(jì)本質(zhì)無法區(qū)別于其

17、他的監(jiān)督系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，認(rèn)證是整個審計(jì)的基礎(chǔ)。認(rèn)證職能就是衡量和確定會計(jì)資料和其他資料是否正確、可靠，其所反映的財(cái)務(wù)收支和其他經(jīng)濟(jì)活動是否合規(guī)、合理、有效，檢查被審計(jì)對象是否履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任有無違法違紀(jì)、損失浪費(fèi)等行為評價被審計(jì)單位的經(jīng)營是否有效率，管理是否存在問題，最終達(dá)到督促被審計(jì)單位糾錯防弊、遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的，即監(jiān)督。整個過程就是一個監(jiān)督的過程。審計(jì)就是通過認(rèn)證達(dá)到監(jiān)督的目的。而監(jiān)督什么要進(jìn)行說明。以使

18、審計(jì)區(qū)別于其他的監(jiān)督系統(tǒng)對于“經(jīng)濟(jì)”監(jiān)督的描述，筆者已經(jīng)說明其存在的缺陷。因此筆者在此提出。審計(jì)的本質(zhì)就是以認(rèn)證為基礎(chǔ)，對受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督的系統(tǒng)。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，這里的受托責(zé)任不只是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。三、以認(rèn)證為基礎(chǔ)的受托責(zé)任監(jiān)督論的適用性1國家審計(jì)。雖然國家審計(jì)較其他兩種審計(jì)形式來說具有更高的權(quán)威性。但是國家審計(jì)最終起到的作用還是監(jiān)督，因?yàn)槟壳拔覈膰覍徲?jì)是對政府及公共事業(yè)部門運(yùn)轉(zhuǎn)的成果和效益進(jìn)行的認(rèn)證。最終目的是通過認(rèn)證來監(jiān)

19、督。國家審計(jì)也是對國有資產(chǎn)使用者進(jìn)行的監(jiān)督，通過監(jiān)督，提出合理節(jié)約資金、有效利用資金的建議如果相關(guān)部門不遵循建議。前已提及。審計(jì)人員在某些情況下并不能夠強(qiáng)制其執(zhí)行建議，而能夠強(qiáng)制其執(zhí)行的是國家審計(jì)的委托者，從而維護(hù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，保障國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展達(dá)到追求國家政治統(tǒng)治資金的使用效益最大化的目的。因此，審計(jì)的“以認(rèn)證為基礎(chǔ)的受托責(zé)任監(jiān)督論”對國家審計(jì)而言是適用的。2民間審計(jì)。民間審計(jì)以注冊會計(jì)師審計(jì)為主，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第l1

20、01號——財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》對審計(jì)概念的描述為：財(cái)務(wù)報表審計(jì)的目標(biāo)是注冊會計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)工作，對財(cái)務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計(jì)意見：①財(cái)務(wù)報表是否按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定編制；②財(cái)務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從其定義可以看出，注冊會計(jì)師審計(jì)就是一個認(rèn)證的過程，但認(rèn)證僅僅是方法其最終還要“將結(jié)果傳達(dá)給利害關(guān)系人”，達(dá)到監(jiān)督的目的。因此。審計(jì)的“以認(rèn)證為基礎(chǔ)的受托責(zé)任監(jiān)督

21、論”對民間審計(jì)來說也是適用的。3內(nèi)部審計(jì)。我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是為滿足完善公司內(nèi)部治理的需要而設(shè)置的，并在認(rèn)證的基礎(chǔ)上，對企業(yè)的各級組織和最高經(jīng)營者對企業(yè)所有者所承擔(dān)的財(cái)務(wù)責(zé)任和效益責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，即對受托責(zé)任的一種監(jiān)督。筆者認(rèn)為。以上三種審計(jì)形式的本質(zhì)都是指一種受托責(zé)任的報告義務(wù)是責(zé)任承擔(dān)人向有關(guān)方面報告說明其行為過程與結(jié)果的義務(wù)，其產(chǎn)生源于委托代理關(guān)系。為解決委托代理問題。產(chǎn)生了受托責(zé)任。而為了監(jiān)督這種受托責(zé)任，則產(chǎn)生了審計(jì)。隨著委托代理

22、關(guān)系的日益發(fā)展。新的受托責(zé)任也不斷出現(xiàn)。在該責(zé)任發(fā)展尚不成熟且還不重要時。原有的審計(jì)種類可以兼顧完成對這種新興受托責(zé)任的監(jiān)督。而當(dāng)受托責(zé)任不斷細(xì)化。并且越來越重要時原有的審計(jì)種類就無法勝任監(jiān)督工作了。這時，利用專業(yè)化分工優(yōu)勢，專門對這種報告責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督的審計(jì)機(jī)構(gòu)就會應(yīng)運(yùn)而生，新型審計(jì)也就隨之形成。也就是說，當(dāng)新的受托責(zé)任逐漸完善并日益重要，以至于不單獨(dú)報告并鑒定就不足以滿足其需要時，新的審計(jì)類型就會出現(xiàn)。因此，無論產(chǎn)生怎樣的審計(jì)其都是對