試析商業(yè)銀行盈余管理的工具

1、試析商業(yè)銀行盈余管理的工具盈余管理一直是會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有許多不同的表述。綜合眾多學(xué)者的觀點(diǎn)，本文定義的盈余管理為，職業(yè)經(jīng)理人為了自身的利益或?yàn)榱耸构蓶|財(cái)富最大化，在會(huì)計(jì)政策允許的范圍內(nèi)，在記錄業(yè)務(wù)交易和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)做出自身職業(yè)判斷和具體會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程。國(guó)內(nèi)關(guān)于盈余管理的研究大多集中于工商企業(yè)尤其是上市公司，而對(duì)于金融企業(yè)，特別是商業(yè)銀行的盈余管理鮮有涉及。本文擬針對(duì)商業(yè)銀行盈余

2、管理的特殊性、工具與方法作一分析。一、商業(yè)銀行盈余管理的特殊性由于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性，商業(yè)銀行的盈余管理也有其特殊性，某些一般企業(yè)常用的盈余管理方法往往對(duì)商業(yè)銀行難以適用。比如，一般企業(yè)可以通過(guò)改變成本費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)來(lái)調(diào)節(jié)成本費(fèi)用支出，但是利息支出作為商業(yè)銀行最主要的支出是不可調(diào)節(jié)的，由于存款合同是要式合同，商業(yè)銀行只能按照存款時(shí)間計(jì)提利息支出。又如，上市公司可以通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法之間的變更進(jìn)行盈余管理，而商業(yè)銀行股權(quán)投資很少，并

3、且股權(quán)投資受到監(jiān)管當(dāng)局的嚴(yán)格監(jiān)管，所以商業(yè)銀行也很難使用這種方法進(jìn)行盈余管理。當(dāng)然，商業(yè)銀行盈余管理的特殊性是相對(duì)的。一般企業(yè)使用的一些盈余管理工具也可以為商業(yè)銀行所用。比如，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個(gè)必然結(jié)果是虛擬資產(chǎn)的產(chǎn)生，即實(shí)際已發(fā)生的費(fèi)用或損失暫時(shí)掛賬，記入“待攤費(fèi)用”等科目中。這樣可使本應(yīng)計(jì)入損益表的會(huì)計(jì)事項(xiàng)計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表，一方面增加了本期盈余，另一方面造成了待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)損失、開辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)等資產(chǎn)的增加。此

4、種盈余管理【摘要】本文首先闡述了商業(yè)銀行盈余管理的特殊性，然后根據(jù)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，提出商業(yè)銀行的盈余管理主要從貸款收益和投資收益兩個(gè)方面入手，分析了商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理的七種典型工具?！娟P(guān)鍵詞】商業(yè)銀行盈余管理貸款損失準(zhǔn)備短期投資同樣方法（具體計(jì)算過(guò)程略）可以得出，在利潤(rùn)位于83.22萬(wàn)元和386.28萬(wàn)元區(qū)間內(nèi)時(shí)，通過(guò)這種分配可以達(dá)到微弱的降低稅負(fù)作用，但是一旦超過(guò)386.28萬(wàn)元，則基本不能調(diào)節(jié)任何稅負(fù)了。作為投資者，納稅籌

5、劃的空間在386.28萬(wàn)元之內(nèi)具體的利潤(rùn)分配安排的臨界點(diǎn)為83.22萬(wàn)元。三、股東與“一人有限責(zé)任公司”的密切關(guān)系為納稅籌劃提供了更大空間1.非貨幣性資產(chǎn)的雙重節(jié)稅效應(yīng)?！豆痉ā芬?guī)定，股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊(cè)資本的30%，也就是說(shuō)，股東以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)出資的出資額最高可占注冊(cè)資本的70%。個(gè)人股東可以充分利用這種多元化投資形式和投資手段，在投資驗(yàn)資時(shí)合理提高非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣性資產(chǎn)在

6、營(yíng)運(yùn)期間的攤銷既可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)期稅前列支減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)的效果，又可以在資產(chǎn)清算時(shí)減輕資產(chǎn)增值所導(dǎo)致的其他稅負(fù)。2.工資及附加費(fèi)的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)。鑒于工資方式下的稅負(fù)相對(duì)較輕，在遵守現(xiàn)行相關(guān)法律的前提下，“一人有限責(zé)任公司”在人員雇傭上可以考慮直系親屬尤其是家庭成員。如果再考慮工資附加費(fèi)可以稅前列支的情況，則采取工資方式獲取投資所得的節(jié)稅效果會(huì)更加明顯。3.延遲分紅給納稅籌劃提供空間。資金的時(shí)間價(jià)值促使納稅人盡量地延遲納稅。由于我國(guó)所得稅稅制

7、對(duì)保留利潤(rùn)沒(méi)有任何稅收措施，因此保留利潤(rùn)不會(huì)被再次課稅，而分配股利則要被重復(fù)課稅。在這種情況下，股東可能會(huì)選擇將利潤(rùn)留存在企業(yè)內(nèi)部以實(shí)現(xiàn)資金的保值和增值，從而延遲納稅時(shí)間，達(dá)到合理避稅的目的。延遲分配企業(yè)利潤(rùn)，可以規(guī)避投資者股利所得的20%個(gè)人所得稅，并為公司后期發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的資金基礎(chǔ)。4.合理利用清算期間的稅收政策。延遲分配利潤(rùn)只能獲得貨幣的時(shí)間價(jià)值，并沒(méi)有從根本上免除稅負(fù)，大量的公司收益如何最終分配到股東手中，需要慎重籌劃?！镀髽I(yè)所

8、得稅法》規(guī)定，納稅人清算時(shí)有清算所得的，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度，企業(yè)的清算所得按企業(yè)清算當(dāng)年經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率納稅。在清算之前公司是否盈利以及清算之前費(fèi)用是否合理列支，對(duì)清算之前的所得稅以及清算期間的所得稅籌劃至關(guān)重要。主要參考文獻(xiàn)1.中華人民共和國(guó)公司法.200510272.中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法.200510273.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.20050316援財(cái)會(huì)月刊淵綜合冤窯25窯陰方法對(duì)一般企業(yè)和商業(yè)銀行都是適用的

9、。二、商業(yè)銀行盈余管理的工具1.通過(guò)可控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的調(diào)整進(jìn)行盈余管理。商業(yè)銀行管理當(dāng)局可以通過(guò)控制收入、費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間來(lái)操縱盈余。收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)必須符合能夠確定有現(xiàn)金流入的條件，商業(yè)銀行確認(rèn)收入的證據(jù)主要是貸款合同和稅務(wù)發(fā)票，不需要提供佐證現(xiàn)金情況的證據(jù)，這給調(diào)節(jié)各期之間的利潤(rùn)提供了空間。當(dāng)年確認(rèn)收入，次年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備或以各種理由開紅字發(fā)票沖抵收入，人為地調(diào)節(jié)盈余。商業(yè)銀行同樣可以改變貸款交易的時(shí)間，例如貸款展期或通過(guò)借新貸款還舊貸款來(lái)

10、調(diào)節(jié)貸款利息收入。借新貸款還舊貸款是最隱蔽的一種手段，通過(guò)這一安排，商業(yè)銀行經(jīng)理人可以躲過(guò)監(jiān)管當(dāng)局及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的檢查。2.通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估等進(jìn)行盈余管理。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，為了防止?jié)撛趽p失，商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)短期投資、長(zhǎng)期投資、抵債資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)等計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及攤銷遞延資產(chǎn)計(jì)入損益。但商業(yè)銀行可以通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估消除潛虧，利用改制和會(huì)計(jì)政策變更、改組、租賃、抵押等機(jī)會(huì)，通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估將壞賬、不良貸款、長(zhǎng)期投資損失以及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的

11、評(píng)估減值沖抵“資本公積”，從而達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。3.通過(guò)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。貸款是商業(yè)銀行最主要的資產(chǎn)形式之一。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備是經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健性的體現(xiàn)。與一般工商企業(yè)不同，商業(yè)銀行可以按照貸款五級(jí)分類的標(biāo)準(zhǔn)在一定幅度確定提取比例和數(shù)額。由于貸款損失準(zhǔn)備是利潤(rùn)表的減項(xiàng)，多計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備便會(huì)減少當(dāng)期收益，而少計(jì)提則會(huì)增加當(dāng)期收益，因此，經(jīng)理人可以通過(guò)調(diào)控該項(xiàng)目達(dá)到盈余管理的目的。同時(shí)，貸款損失準(zhǔn)備如同“蓄水池”，商業(yè)銀行通過(guò)計(jì)提和

12、沖銷這兩個(gè)“開關(guān)”調(diào)節(jié)存量、控制流量，也可以達(dá)到盈余管理的目的。4.通過(guò)投資調(diào)整當(dāng)期盈余。商業(yè)銀行另一部分重要的生息資產(chǎn)是各項(xiàng)投資，包括銀行間債券市場(chǎng)的債券投資、中央銀行票據(jù)投資以及證券回購(gòu)業(yè)務(wù)等。通過(guò)證券投資，可以調(diào)整當(dāng)期盈余。比如，在收益低于預(yù)期時(shí)，可以通過(guò)拋售一定量的債券增加盈余。在各類投資中，短期投資在盈余管理中能發(fā)揮更重要的作用。短期投資按取得時(shí)的實(shí)際成本（包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）計(jì)價(jià)，如果債券投資實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到

13、付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，則應(yīng)當(dāng)將其作為應(yīng)收利息單獨(dú)核算，不計(jì)入短期投資成本。處置短期投資時(shí)，按其賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。也就是說(shuō)，當(dāng)取得短期投資時(shí)，商業(yè)銀行以其成本入賬，取得時(shí)包含的未發(fā)放利息記入“應(yīng)收利息”科目，并不作為投資收益。同樣，為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，在持有期間所獲得的利息也不計(jì)入投資收益，而將這部分利息收入沖抵投資成本。只有在進(jìn)行最終的處置時(shí)，才按照賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益

14、。這就為商業(yè)銀行管理者提供了盈余管理的空間。當(dāng)商業(yè)銀行當(dāng)期盈余低于市場(chǎng)預(yù)期時(shí)，商業(yè)銀行管理者便拋售手中持有的短期投資，從而增加收益，滿足市場(chǎng)預(yù)期；如果商業(yè)銀行盈余狀況良好，則可以一直持有。需要指出的是，如果商業(yè)銀行將壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和短期投資買賣兩種方式結(jié)合起來(lái)，盈余管理的效果會(huì)更明顯。5.通過(guò)表外工具粉飾報(bào)表?，F(xiàn)代商業(yè)銀行普遍使用表外金融產(chǎn)品，如銀行承兌匯票、保函、信用證、不可撤銷的信用承諾等。商業(yè)銀行在享受這些項(xiàng)目帶來(lái)的收益的同時(shí)，同樣

15、承擔(dān)著一定的風(fēng)險(xiǎn)。由于其不在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，因此商業(yè)銀行經(jīng)理人可能通過(guò)隱瞞對(duì)自身不利的表外事項(xiàng)，達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。6.利用衍生金融工具進(jìn)行盈余管理?，F(xiàn)代商業(yè)銀行為了管理利率風(fēng)險(xiǎn)和匯率風(fēng)險(xiǎn)會(huì)進(jìn)行衍生金融工具的交易。在資產(chǎn)負(fù)債表日，衍生金融工具合同的表內(nèi)價(jià)值并不代表所涉及的未來(lái)現(xiàn)金流量或當(dāng)前公允價(jià)值，因而也不能代表商業(yè)銀行所面臨的信用風(fēng)險(xiǎn)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。隨著與衍生金融工具合約條款相關(guān)的標(biāo)的價(jià)格的波動(dòng)，衍生金融產(chǎn)品的估值可能產(chǎn)生對(duì)商業(yè)銀行有利

16、或不利的影響。這些影響可能在不同期間有較大的波動(dòng)，并影響商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量和盈余。7.通過(guò)會(huì)計(jì)方法的策略組合進(jìn)行盈余管理。商業(yè)銀行通常會(huì)在允許的范圍內(nèi)采用多種會(huì)計(jì)方法的組合來(lái)操縱盈余。例如，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性，通過(guò)商業(yè)銀行對(duì)不良貸款的評(píng)價(jià)方法、不良貸款準(zhǔn)備金的提取方法、固定資產(chǎn)的折舊方法及退休金分?jǐn)偰晗薜倪x擇組成一個(gè)損益操縱策略組合，達(dá)到盈余管理的目的。最后，下表總結(jié)了商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理的常用工具，其中一些是與一般企業(yè)相同的工具，而

17、另外一些則是商業(yè)銀行盈余管理的特殊工具。【注】本文為教育部博士點(diǎn)基金淵編號(hào)院2005006033冤成果遙主要參考文獻(xiàn)1.陳南保.金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施手冊(cè).北京院中國(guó)商業(yè)出版社袁20022.約瑟夫窯F.辛基.商業(yè)銀行財(cái)務(wù)管理袁北京院中國(guó)人民大學(xué)出版社袁2005陰窯26窯財(cái)會(huì)月刊淵綜合冤援與一般企業(yè)相同的工具1.潛虧掛賬超過(guò)期限的應(yīng)收項(xiàng)目掛賬長(zhǎng)期待攤費(fèi)用掛賬在建工程長(zhǎng)期掛賬不良債權(quán)不予確認(rèn)2.收益性支出資本化將本屬于當(dāng)期費(fèi)用的支出計(jì)入待攤費(fèi)