構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1、贍謝m舾啪腦蜘刪脫耐玨橇藏我國(guó)黯舞鑫計(jì)撩念撰蘩財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(cF)，根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FAsB)的解釋是一個(gè)由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則構(gòu)成的有內(nèi)在邏輯性的體系。這個(gè)體系能導(dǎo)致前后一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性。一、國(guó)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究現(xiàn)狀20世紀(jì)三十年代，美國(guó)率先采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式來(lái)規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為，許多國(guó)家爭(zhēng)相仿效。然而，當(dāng)大批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，人們發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)準(zhǔn)則在概念運(yùn)用、處理程

2、序與方法上不相協(xié)調(diào)，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論框架。自20世紀(jì)七十年代中期以來(lái)，各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAsc)紛紛開(kāi)始致力于包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本概念、基本確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、基本披露原則等內(nèi)容在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究。發(fā)展財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，能對(duì)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告起重要的促進(jìn)作用。特魯伯羅德委員會(huì)于1973年lo月發(fā)表的題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的研究報(bào)告，提出財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)是向有關(guān)使用者提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息。該報(bào)告

3、受到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FAsB)的高度重視，并被視為該委員會(huì)概念框架研究項(xiàng)目的開(kāi)始。從1978年i1月起，F(xiàn)AsB陸續(xù)發(fā)表了7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也在1989年參考美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告制定了《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》，該結(jié)構(gòu)研究了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量以及資本和資本保全概念指導(dǎo)以后具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和以前具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂。英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)籌劃指導(dǎo)委員會(huì)(后在1976年改

4、為會(huì)計(jì)原則標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)簡(jiǎn)稱(chēng)■文／蔡賀玲溫括亮Asc)在1975年就提出了一份涉及重新構(gòu)造對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)想《包括基本概念、計(jì)量和方法)討論稿，在1990年后，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)發(fā)生了重大變化由會(huì)計(jì)職業(yè)界及相關(guān)行業(yè)成立了財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，下設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)，目前AsB以征求意見(jiàn)稿或討論稿的形式分期發(fā)布了原則公告以保證其準(zhǔn)則源于～致的概念結(jié)構(gòu)，內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要索、財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)及計(jì)量等。

5、綜觀各國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?；緝?nèi)容包括三部分：(1)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)；(2)決定財(cái)務(wù)報(bào)告信息有用性的質(zhì)量特征；(3)構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。二、我國(guó)鏞定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性早在20世紀(jì)九十年代，我國(guó)會(huì)計(jì)界便開(kāi)始著手研究建立中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。1993年7月實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(即基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)，初步實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的要求。但是，由于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則諸概念之問(wèn)缺乏邏輯一致性及其本身的缺陷并未真

6、正發(fā)揮概念框架的作用。有些學(xué)者認(rèn)為，雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架根重要，但是由于目前我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不成熟和多層次的，因此構(gòu)建概念框架的時(shí)機(jī)還未到。實(shí)際上，作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的會(huì)計(jì)理論、概念框架旨在指導(dǎo)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與發(fā)展，而并非是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的歸納與描述。理論研究應(yīng)當(dāng)具有前瞻性，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的不成熟而推遲概念框架的構(gòu)建。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)和指導(dǎo)思想，有助于保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，減少和避免不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)剜之同的

7、沖突，使準(zhǔn)則在對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范時(shí)提供理論上的依據(jù)和指導(dǎo)。因此在我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也就成為必然。同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有利于抵制準(zhǔn)則制定過(guò)程中利益集團(tuán)的壓力。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有“經(jīng)濟(jì)后果”，因此準(zhǔn)則制定過(guò)程被認(rèn)為帶有政治色彩或是一個(gè)“政治化過(guò)程“。制定出規(guī)范化的概念框架，可以有效地幫助準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)保持中立，抵制外部利益集團(tuán)的壓力與干涉。在會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)方面。建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架也有它的必要性和現(xiàn)實(shí)性。三、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)溉念框槳層

8、次結(jié)構(gòu)借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)包括三個(gè)層次：第一層次主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象。會(huì)計(jì)目標(biāo)是整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的研究起點(diǎn)，是主觀見(jiàn)之于客觀的東西，體現(xiàn)了歷史與邏輯的統(tǒng)一性，同時(shí)也是研究的起點(diǎn)和基石。它依存于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境引導(dǎo)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方向。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要應(yīng)確定：誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者，會(huì)計(jì)信息使用者需要什么信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可提供什么信息。會(huì)計(jì)基本假設(shè)受會(huì)計(jì)基本目標(biāo)制約，體現(xiàn)了一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)

9、境下會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的客觀要求。它包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。會(huì)計(jì)對(duì)象是反映會(huì)計(jì)主體的有關(guān)價(jià)值運(yùn)動(dòng)方面的客觀數(shù)量關(guān)系，受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)，依存于會(huì)計(jì)基本假設(shè)。會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)假設(shè)都受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。三者相互作用、相互影響。第二層次，主要包括會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素和會(huì)計(jì)核算的一般原則。受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，會(huì)計(jì)對(duì)象更具體億為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素。為了保證會(huì)合作經(jīng)濟(jì)與科技2006h萬(wàn)方數(shù)據(jù)計(jì)信息的決策有用性，會(huì)計(jì)信息應(yīng)

10、具備質(zhì)量特征，即相關(guān)性和可靠性。為了正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、提供有用的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)核算必須堅(jiān)持一般原則。第三層次，主要包括財(cái)務(wù)報(bào)表各要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。這一層次主要是界定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各要素確認(rèn)、計(jì)量的定義、標(biāo)準(zhǔn)、方法以及方法選擇的限定，將會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的交易和事項(xiàng)通過(guò)甄別，歸屬于相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素，通過(guò)一定的方法，對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通過(guò)賬簿記錄，編制會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)外進(jìn)行報(bào)告，這也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終要求。在上述三個(gè)層次中會(huì)計(jì)目標(biāo)屬

11、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的中心和樞紐地位，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的紐帶，它把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念要素有機(jī)地聯(lián)系起來(lái)，使整個(gè)概念框架更具有整體性和目的性?；谝陨险J(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：(1)緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表的性質(zhì)、作用和局限性等。(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)和核算原則。(3)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的定義。(4)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。(5)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和記錄。(6)財(cái)務(wù)報(bào)告。四、

12、制定我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)重點(diǎn)研究的問(wèn)題l、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇。目前理論界對(duì)這一閥題的研究很多，主要有受托責(zé)任觀和決策有用觀。然而現(xiàn)階段，我國(guó)培育的是有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，對(duì)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的中國(guó)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)目標(biāo)不能僅僅選擇受托責(zé)任觀或者決策有用觀。針對(duì)我國(guó)市場(chǎng)的主體是國(guó)有企業(yè)，國(guó)家是會(huì)計(jì)信息的主要需求者，同時(shí)我國(guó)的中小投資者素質(zhì)不高，因此應(yīng)以受托責(zé)任觀為主。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，用長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光來(lái)看。目前會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)包含決策有用觀。

13、2、會(huì)計(jì)要素的確立覆其定義。自從基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來(lái)，會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)要素一直爭(zhēng)論不體?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》雖然對(duì)其定義作了重大修改，但仍存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，目前理論界應(yīng)該深人研究四個(gè)問(wèn)題：一是概念框架中的會(huì)計(jì)要素是指會(huì)計(jì)對(duì)象要素，還是會(huì)計(jì)報(bào)表要紊二是利潤(rùn)要素有無(wú)必要設(shè)立是否有必要另外設(shè)立現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素三是收入、費(fèi)用要素的外延是否應(yīng)該包括利得和損失四是用“經(jīng)濟(jì)利益觀”解釋所有會(huì)計(jì)要素是否科學(xué)會(huì)計(jì)要素是概念框架的核心，必須花大力氣進(jìn)行研究。3

14、、會(huì)計(jì)計(jì)量理論。會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本特征。會(huì)計(jì)計(jì)量包括歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等屬性。各種計(jì)量屬性互有利弊，并有特定的適用范圍和前提條件，因而需要對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行最優(yōu)選擇。在我國(guó)證券市場(chǎng)并不發(fā)達(dá)的今天，公允價(jià)值并不具備很強(qiáng)的操作性。因此應(yīng)以歷史成本為主，同時(shí)結(jié)合使用其他計(jì)量屬性。問(wèn)題在于，其他計(jì)量屬性分別適用于哪些情況需要理論界進(jìn)行研究。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從推崇公允價(jià)值到合棄公允價(jià)值，就是理論界對(duì)

15、我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇研究不夠造成的結(jié)果，這從另一個(gè)角度說(shuō)明了構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性?！銎髽I(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生成的，是執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果。而會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)則是用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。因此，要從根本上提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，就必須對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行研究。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)迄今已有十多年歷史形成了自己的特點(diǎn)。比如說(shuō)：按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類(lèi)；指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”，因而具有較強(qiáng)的靈括性等。當(dāng)然，也存在著一些不足之

16、處。我國(guó)日前出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)劉，所涵蓋的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)面不大。目前已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于簡(jiǎn)單，可操作性不強(qiáng)。為了維護(hù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性。應(yīng)當(dāng)通過(guò)不斷修訂準(zhǔn)則米提高準(zhǔn)則及其產(chǎn)出的財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先要弄清的一個(gè)問(wèn)題，就是什么樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是高質(zhì)量的。即：高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的衡量標(biāo)準(zhǔn)是什么。美國(guó)FAsc將這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)定為：(1)能及時(shí)彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告模式中的明顯不足；(2)能改進(jìn)報(bào)告信息整體的相關(guān)性，可靠性和可比性(包括國(guó)際可比性)促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)

17、告信息價(jià)值昂大化，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出投資和信貸決策能力；(3)能改善資本分配決策有效性，并且新準(zhǔn)則實(shí)施的效益應(yīng)大于成本。我國(guó)著名學(xué)者葛家澍結(jié)合我國(guó)國(guó)情。提出了我國(guó)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的衡量標(biāo)準(zhǔn)：(1)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上應(yīng)當(dāng)運(yùn)用了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的在全世界范圍內(nèi)基本達(dá)成共識(shí)的那些概念如財(cái)務(wù)搬告吼決策有用性兼顧受托責(zé)任為目標(biāo)；(2)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則上應(yīng)當(dāng)符臺(tái)所有的質(zhì)量要求，而最重要的質(zhì)量是相關(guān)性、可靠性、可比性、公允性與充分披露；(

18、3j可靠性是高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最重要的屬性公允性與充分披露是可靠性的組成部分；(4)能夠提供新的信息；(5】要便于理解具有可操作性；(6)要正確處理表內(nèi)確認(rèn)與表外披露的關(guān)系；(7)要在確認(rèn)和計(jì)量方面做出實(shí)事求是的規(guī)定。一、加強(qiáng)概念框架研究我們從高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本屬性談起。裘宗舜教授認(rèn)為，遙一基本屆性就是準(zhǔn)則的制定是否，以及在多大程度上依賴于邏輯嚴(yán)密的、綜合性的、總括性的會(huì)計(jì)基本概念及其框架，即準(zhǔn)則的概念依從性。上述所提的概念框架是一部憲章