困境與出路：出口退稅制度法律規(guī)制研究

1、一、因然緣起：暫緩?fù)硕惖姆蓪彶?一、因然緣起：暫緩?fù)硕惖姆蓪彶槌隹谕硕悾且粋€國家或地區(qū)對已報關(guān)離境的出口貨物，由稅務(wù)機關(guān)將其在出口前生產(chǎn)和流通的各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的國內(nèi)增值稅或消費稅等間接稅稅款退還給 出口企業(yè)的一項稅收制度。我國現(xiàn)行出口退稅制度對我國對外貿(mào)易發(fā)展和國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整發(fā)揮了重要作用。但學(xué)術(shù)界一直認(rèn)為，我國出口退稅制度存在退稅方法不統(tǒng)一、稅率變動頻繁、出口騙稅現(xiàn)象嚴(yán)重等問題。近年來出口退稅領(lǐng) 域頻繁產(chǎn)生的行政爭議，也暴露出

2、我國出口退稅制度還存在一定程度的價值缺 陷。因為在處理出口退稅行政爭議時，絕大多數(shù)稅務(wù)機關(guān)比出口企業(yè)更愿意將爭議訴諸法院裁決。令人奇怪的是，在窮盡行政法上的救濟程序之后，出口退 稅行政爭議不僅沒有得到實質(zhì)性處理，反而出現(xiàn)了“大相徑庭”的司法審查結(jié)果。這表明，我國亟須對出口退稅制度的價值導(dǎo)向進行調(diào)整和規(guī)制。在承認(rèn)國 家對出口退稅政策享有宏觀調(diào)控權(quán)的前提下，如何平衡出口企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的矛盾沖突？本文認(rèn)為，應(yīng)以出口退稅制度所蘊含的價值目標(biāo)

3、為邏輯起點、以出口退稅管理法治化為目標(biāo)、以法律分權(quán)為路徑，建立與稅收治理現(xiàn)代化相 適應(yīng)的出口退稅法律制度。二、實然困境：我國出口退稅制度的運行現(xiàn)狀 二、實然困境：我國出口退稅制度的運行現(xiàn)狀（一）出口退稅制度法律層級較低我國沒有出臺專門的出口退稅法律法規(guī)，出口退稅的相關(guān)制度主要表現(xiàn)為不同部門的規(guī)章和規(guī)范性文件?！对鲋刀悤盒袟l例》及《消費稅暫行條例》僅僅對出口退稅作了原則性的規(guī)定，而涉及退稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、征收管理等有關(guān)出口退稅的實體

4、與程序的規(guī)則，則散落于財政部、國家稅務(wù)總局的部門規(guī)章和規(guī)范性文件之中。我國出口退稅制度法律層級較低，在制度設(shè)計上體現(xiàn)出較強的行政分權(quán)色彩，對出口退稅管理的程序性規(guī)定設(shè)計較多，而對出口企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的權(quán)限配置設(shè)計較少，對出口貿(mào)易的實體認(rèn)定更是缺少制度安排。而且，出口退稅的范圍、計稅依據(jù)、稅率等要素經(jīng)常會因國家宏觀調(diào)控目標(biāo)的變化而變化，導(dǎo)致出口退稅法律制度穩(wěn)定性、權(quán)威性不足。（二）監(jiān)管主體權(quán)限配置不規(guī)范《立法法》第八十一條規(guī)定：“涉及兩個以

5、上國務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項，應(yīng)當(dāng)提請國務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章?！蔽覈浳锍隹诹鞒讨饕婕岸悇?wù)、海關(guān)、商務(wù)、銀行等部門。根據(jù)《立法法》要求，我國出口退稅制度應(yīng)由國務(wù)院制定行政法規(guī)或者至少由國務(wù)院牽頭聯(lián)合以上部門制定規(guī)章。然而，綜觀我國所有與出口退稅相關(guān)的規(guī)章制度，除了一份轉(zhuǎn)變外貿(mào)發(fā)展方式的指導(dǎo)意見外，其他與出口退稅密切相關(guān)的退稅范圍、方法、稅率等重要內(nèi)容，均由財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署分別或者聯(lián)合發(fā)布規(guī)章。對

6、于出口企業(yè)的認(rèn)定、退稅的實體性與程序性規(guī)范僅由國家稅務(wù)總局以規(guī)章、文件、公告等形式予以確定。為了防范出口騙稅，各主管部門又在各自監(jiān)管范圍內(nèi)針對出口企業(yè)出臺各種管理規(guī)范。換言之，我國出口交易監(jiān)管呈現(xiàn)“割據(jù)”局面，即貨物交易由稅務(wù)部門監(jiān)管，貨物出境由海關(guān)查驗，資金往來由銀行監(jiān)控，結(jié)匯核銷歸外匯管理部門處理，貿(mào)易往來由商務(wù)部門主管。這種偏重出口退稅宏觀調(diào)控的行政進而形成了“事實上騙稅猖獗，法律上懲處乏力”的尷尬境地。三、應(yīng)然選擇：出口退稅制度

7、的完善建議 三、應(yīng)然選擇：出口退稅制度的完善建議（一）明確宏觀調(diào)控與法律規(guī)制的雙重價值目標(biāo)出口退稅是稅制屬性的要求而不是稅收優(yōu)惠政策。但我國早期的經(jīng)濟理論界認(rèn)為，出口退稅是國家為出口企 業(yè)提供的優(yōu)惠和補貼。可見，我國出口退稅政策的變遷是國家宏觀調(diào)控權(quán)在出口退稅法律制度上的投射。由于出口退稅政策針對的是國家宏觀調(diào)控層面，比 依賴地方政府執(zhí)行的補貼政策更具公平性。從這個角度看，在未來一段時間內(nèi)，我國出口退稅法律制度還應(yīng)在國家宏觀調(diào)控的指導(dǎo)下

8、進行。國家對出口貨物的范圍、稅率、計稅依據(jù)等要素的調(diào)整，從大處看可能間接影響國家財政收入的收支范圍，從小處看可能直接影響出口企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)利與稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法 規(guī)范。事實上，正是因為我們長期強調(diào)宏觀調(diào)控，忽視法律規(guī)制在出口退稅制度中的作用，已經(jīng)產(chǎn)生了諸多不良后果：一是出口政策隨意變動，退稅被淪為干預(yù)經(jīng)濟的財政措施，侵蝕了稅制的中性；二是出口退稅制度因缺乏清晰的權(quán) 責(zé)配置，讓稅務(wù)機關(guān)陷入制度性困境。因此，我國出口退稅法律制度需要確立宏觀調(diào)控與

9、法律規(guī)制的雙重價值目標(biāo)，既要保證國家宏觀調(diào)控權(quán)的依法行使， 又要進行必要的法律規(guī)制。（二）制定“出口退（免）稅暫行條例”在我國出口退稅管理實踐中，不同主管部門相互合作，在一定程度上避免了出口騙稅行為的發(fā)生。但是，不同部門對出口企業(yè)、出口貨物與出口資金的分別監(jiān)管，又是導(dǎo)致出口退稅監(jiān)管乏力、權(quán)利沖突的根本原因。在當(dāng)前落實稅收法定原則的 環(huán)境下，建議及時制定一部“出口退（免）稅暫行條例”，明確不同主管部門的職責(zé)和權(quán)限，并對出口退稅的基本原則、

10、貨物范圍、退稅方法、稅率變動、計稅依據(jù)、法律責(zé)任等作出原則性規(guī)定。與國家宏觀調(diào)控相關(guān)的稅收要素的變動，則可以繼續(xù)采取現(xiàn)行的授權(quán)立法模式。按照現(xiàn)行出口退稅制度的基本框架，我國出口貿(mào)易流程中相關(guān)主體的法律關(guān)系，應(yīng)該以責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則進 行重新構(gòu)建，分別建立出口退稅監(jiān)管法律關(guān)系和出口退稅管理法律關(guān)系。首先，合理配置不同主管部門的法律權(quán)限，分清各自的邊界，明晰各自的權(quán)利與 權(quán)力。出口退稅法律關(guān)系可以被分解為出口企業(yè)與稅務(wù)、海關(guān)、運輸部門之間的

11、出口貨物監(jiān)管法律關(guān)系，出口企業(yè)與銀行、外匯之間的出口資金監(jiān)管法律關(guān)系，以及出口企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的出口退稅管理關(guān)系。其次，平衡不同部門 的監(jiān)管職責(zé)，抑制沖突、協(xié)調(diào)各項宏觀調(diào)控權(quán)力。在出口貨物監(jiān)管法律關(guān)系 中，出口企業(yè)、稅務(wù)、海關(guān)等主體對出口貿(mào)易的貨物真實與否負(fù)有監(jiān)管職責(zé)； 在出口資金監(jiān)管法律關(guān)系中，出口企業(yè)、銀行、外匯等主體對出口貿(mào)易的外匯資金往來負(fù)有監(jiān)管職責(zé)。最后，確認(rèn)出口企業(yè)享有退稅請求權(quán)。在稅收法律關(guān)系中，稅收債務(wù)關(guān)系說已經(jīng)被現(xiàn)代

12、稅收法治理論所接受。具體到出口退稅法律 關(guān)系，國家與出口企業(yè)之間亦形成了稅收衍生之債。因此，出口企業(yè)享有請求 國家退還其出口貨物所負(fù)擔(dān)的間接稅的權(quán)利。鑒于此，在出口退稅法律關(guān)系 中，出口企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的法律地位平等。出口企業(yè)享有出口退稅請求權(quán)，也 負(fù)有如實申報退稅的法律義務(wù)；稅務(wù)機關(guān)負(fù)有退稅審批的職責(zé)，也應(yīng)享有制度性保護的權(quán)利。（三）重構(gòu)出口退稅管理制度深入推進簡政放權(quán)后，出口企業(yè) 的資格認(rèn)定與退稅申報程序大幅度簡化，在出口貿(mào)易監(jiān)管權(quán)限