重構(gòu)我國(guó)特別消費(fèi)稅制度的理論探討

1、一、特別消費(fèi)稅制度重構(gòu)的必要性 一、特別消費(fèi)稅制度重構(gòu)的必要性本文所探討的特別消費(fèi)稅是指具有特別征收目的或以特別消費(fèi)行為作為征收對(duì)象的消費(fèi)稅。我國(guó)現(xiàn)實(shí)中的特別消費(fèi)稅不僅包括消費(fèi)稅稅種，也包括具有消費(fèi)稅屬性的其他稅種（本文第二部分詳細(xì)闡述）。黨的十八屆三中全會(huì)提出：“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化?！碧貏e消費(fèi)稅作為整個(gè)稅制體系的重要組成部分，也是推進(jìn)國(guó)家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的重要

2、一環(huán)。但我國(guó)特別消費(fèi)稅制度存在稅種定位不清晰、征稅目的導(dǎo)向不明確和收支關(guān)聯(lián)原則缺失等制度建構(gòu)問題。在經(jīng)濟(jì)增速放緩、減稅和增支壓力疊加的當(dāng)下，迫切需要確定稅制改革的長(zhǎng)期發(fā)展方向、目標(biāo)及戰(zhàn)略。當(dāng)前國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于特別消費(fèi)稅制度的研究，主要集中在征稅范圍、稅率調(diào)整和征管方面，也有部分研究聚焦中央與地方對(duì)特別消費(fèi)稅的收入劃分，而對(duì)以目的正當(dāng)性原則和收支關(guān)聯(lián)原則為導(dǎo)向的制度構(gòu)建缺乏必要的關(guān)注。（一）以正當(dāng)性原則構(gòu)建特別消費(fèi)稅制度有利于推進(jìn)國(guó)家治理體

3、系現(xiàn)代化稅收法律法規(guī)作為國(guó)家治理體系的一個(gè)重要組成部分，發(fā)揮著獨(dú)特的作用。國(guó)家治理體系的現(xiàn)代化要求國(guó)家制定的稅收法律法規(guī)符合現(xiàn)代財(cái)政制度要求的正當(dāng)性原則?，F(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建需要凸顯正當(dāng)性原則的運(yùn)用。稅收正當(dāng)性原則包括征稅目的正當(dāng)和征稅程序正當(dāng)兩方面。正當(dāng)?shù)奶貏e消費(fèi)稅制度是指基于正當(dāng)?shù)恼鞫惸康暮驼?dāng)?shù)恼鞫惓绦蚨⑵饋?lái)的消費(fèi)稅法律法規(guī)。基于正當(dāng)性原則建構(gòu)的稅收制度能夠充分體現(xiàn)現(xiàn)代國(guó)家制度下的稅收公平觀，這是因?yàn)檎鞫惸康牡恼?dāng)性是稅制構(gòu)建的

4、基礎(chǔ)，也是稅收制度體現(xiàn)公平公正的方向性指引，有利于理順法治國(guó)家與公民間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。因此，以正當(dāng)性原則重構(gòu)特別消費(fèi)稅制度，有助于實(shí)現(xiàn)中國(guó)特色社會(huì)主義公平制度的建構(gòu)。（二）以收支關(guān)聯(lián)原則構(gòu)建特別消費(fèi)稅制度有利于推進(jìn)國(guó)家治理能力現(xiàn)代化國(guó)家治理能力反映的是在既有的制度安排下，政府管理社會(huì)各方面事務(wù)的能力，強(qiáng)調(diào)的是在既定權(quán)利與義務(wù)關(guān)系下，應(yīng)有效地實(shí)現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等。收支關(guān)聯(lián)原則是目的正當(dāng)性原則和受益原則在稅收制度中的進(jìn)一步體現(xiàn)。征稅目的正

5、當(dāng)性原則要求不僅征稅目的要具有合理性，而且要求相應(yīng)的支出也應(yīng)與征稅目的相一致。受益原則要求稅收負(fù)擔(dān)與支出受益之間具有邏輯上的對(duì)應(yīng)性和數(shù)量上的一致性，即納稅人繳納或負(fù)擔(dān)的稅收與其享受到的公共服務(wù)是對(duì)等〔1989〕112 號(hào)）等法規(guī)，都有特別消費(fèi)稅的提法。1993 國(guó)務(wù)院頒布《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》后，“特別消費(fèi)稅”就少見于正式法律法規(guī)文本。當(dāng)然，這并不表明我國(guó)稅制中具有特別消費(fèi)稅性質(zhì)的稅種就只有消費(fèi)稅。對(duì)照特別消費(fèi)稅的特征我們可以

6、發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)行稅制中有不少稅種具有特別消費(fèi)稅的性質(zhì)。在我國(guó)現(xiàn)行 18 個(gè)稅種中，除了企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩種所得稅以及耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅和船舶噸稅五種財(cái)產(chǎn)稅以外，其余 11 種稅都帶有消費(fèi)稅的特征。從征稅目的是否具有特殊性以及征稅范圍的廣度看，除了增值稅符合一般消費(fèi)稅的特征外，其余稅種都具有特別消費(fèi)稅的性質(zhì)。城市維護(hù)建設(shè)稅雖然征收范圍與增值稅相同，可以作為一般消費(fèi)稅，但由于其具有特殊征收目的，因此仍然屬于特別消

7、費(fèi)稅。資源稅雖然不是直接對(duì)消費(fèi)品征稅，但由于其征稅對(duì)象是特定貨物，其計(jì)稅依據(jù)是交易流量，且最終由消費(fèi)者承擔(dān)，因此也屬于特別消費(fèi)稅的范疇。至于關(guān)稅、車輛購(gòu)置稅、契稅和煙葉稅，都是對(duì)特別消費(fèi)品的征收，因而也都具有特別消費(fèi)稅的屬性。然而，對(duì)于印花稅、環(huán)境保護(hù)稅和土地增值稅的稅種屬性，需要給予特別說(shuō)明。印花稅是以合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營(yíng)業(yè)賬簿和權(quán)利、許可證照等四類憑證為征稅對(duì)象，以應(yīng)稅憑證的數(shù)量或者所記載的金額為計(jì)稅依據(jù)的稅種。就合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書

8、據(jù)的計(jì)稅依據(jù)是交易金額而言，這部分稅目的印花稅在性質(zhì)上屬于消費(fèi)稅；就營(yíng)業(yè)賬簿的計(jì)稅依據(jù)是實(shí)收資本和資本公積金而言，這個(gè)稅目的印花稅屬于財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)。因而準(zhǔn)確地說(shuō)，印花稅是一種兼具消費(fèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)的稅種。當(dāng)然，如果考慮到印花稅收入主要來(lái)自于合同和產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的貢獻(xiàn)，可以把印花稅歸入消費(fèi)稅。環(huán)境保護(hù)稅的性質(zhì)界定可以采取排除法，即它既不是所得稅，也不是財(cái)產(chǎn)稅，因此就只能是消費(fèi)稅。雖然環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象是由人類的活動(dòng)而產(chǎn)生的污染，并非通常意義

9、上的消費(fèi)，但污染可以理解為人類對(duì)環(huán)境資源的消費(fèi)。環(huán)境保護(hù)稅征稅對(duì)象的消費(fèi)屬性再加上其征收目的的特殊性，使其成為一種特別消費(fèi)稅。至于土地增值稅的屬性，則有不同的爭(zhēng)論。有人可能會(huì)把它視為財(cái)產(chǎn)稅，但由于其計(jì)稅依據(jù)是交易流量而不是存量，因此不屬于財(cái)產(chǎn)稅。有人認(rèn)為它是一種超額利潤(rùn)稅，但它并未嚴(yán)格遵循所得稅關(guān)于扣除項(xiàng)目的原則，例如沒有考慮人力資本的投入和固定資產(chǎn)的折舊等扣除，因而其增值額并非是所得額。由于土地增值稅與銷售行為直接掛鉤，且其計(jì)稅依據(jù)是