對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理政策的解讀_第1頁(yè)
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文檔簡(jiǎn)介

1、政策前沿lPOLICYSTUDIES對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理政策的解讀近年來(lái),重組行為已經(jīng)受到世界各國(guó)的重視,由于重組在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中的特殊性和重要性,各國(guó)稅法都已經(jīng)對(duì)重組行為作了專門(mén)規(guī)定。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2009年5月8日聯(lián)合發(fā)布了(f2009]59號(hào))(下文簡(jiǎn)稱《通知》),對(duì)企業(yè)進(jìn)行重組所涉及的企業(yè)所得稅的具體處理問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步的明確。我國(guó)對(duì)企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策的進(jìn)一步明確將會(huì)加快企業(yè)重組兼并的步伐《通知》出臺(tái)的宗旨1

2、針對(duì)企業(yè)的重組業(yè)務(wù)制定稅收規(guī)則的必要性《通知)是針對(duì)企業(yè)的重組業(yè)務(wù)制定的區(qū)別于其他一般資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的特殊的稅收規(guī)則。從經(jīng)濟(jì)事務(wù)的實(shí)質(zhì)上分析,企業(yè)重組是由當(dāng)事人各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換和股份交換的業(yè)務(wù)組成。普通的資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)是指單項(xiàng)資產(chǎn)的交易從這方面來(lái)說(shuō)企業(yè)的重組實(shí)質(zhì)上是規(guī)模較大的資產(chǎn)交易。如果只是從資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)涉及的一般稅收原則出發(fā)的話企業(yè)進(jìn)行的各項(xiàng)重組業(yè)務(wù)中所涉及的資產(chǎn)交換全部都要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益或者轉(zhuǎn)讓損失。但是,企業(yè)的資產(chǎn)重組所涉及

3、的資產(chǎn)的交易量過(guò)大有時(shí)甚至是多個(gè)企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)并且主要是非貨幣性資產(chǎn)交易,與普通的資產(chǎn)交易相比企業(yè)的重組活動(dòng)中投資者并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的處置。只不過(guò)是換了形式繼續(xù)進(jìn)行投資。如果對(duì)投資形式的變化要確認(rèn)所得征收所得稅的92中國(guó)總會(huì)計(jì)師月刊■王嶸話,就會(huì)給企業(yè)的改組和正常的投資行為帶來(lái)一定的阻礙。因此如果不制定專門(mén)的適用于企業(yè)重組的特殊的稅收規(guī)則的話企業(yè)可能會(huì)因?yàn)檫^(guò)高的稅收成本而放棄重組行為。2重組行為的特殊稅收規(guī)則遵循的原則和方法在發(fā)達(dá)國(guó)

4、家的稅法中一般都是將企業(yè)重組按照征稅還是不征稅分為兩類一類是要征稅的“應(yīng)稅改組。另一類是暫時(shí)不需要征稅的”無(wú)稅改組”,很多的發(fā)展中國(guó)家也有類似的規(guī)定。所謂的”無(wú)稅改組“并不是免稅優(yōu)惠只是在稅收上既未得到任何好處,也沒(méi)有任何的損失。各國(guó)的關(guān)于企業(yè)重組的所得稅的特殊規(guī)則實(shí)質(zhì)上是采用一種遞延納稅的方法。如果企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的話,其計(jì)稅基礎(chǔ)就應(yīng)該保持不變。在制定重組業(yè)務(wù)的特殊稅收規(guī)則時(shí)一般都遵循中性原則經(jīng)濟(jì)合理原則和反避稅原則。因此

5、,企業(yè)發(fā)生重組行為能否享受稅收優(yōu)惠在很大程度上取決于重組行為的補(bǔ)償方式,而不是僅僅取決于重組的法律形式。一般來(lái)說(shuō),各國(guó)稅法中規(guī)定的’無(wú)稅重組”的條件有:企業(yè)重組后,受讓企業(yè)應(yīng)該保持經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性進(jìn)行同樣目的的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù):轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)該繼續(xù)保持對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的控制,要保持。權(quán)益的連續(xù)性。;重組活動(dòng)涉及的現(xiàn)金流量不多,企業(yè)缺乏納稅所需要的資金:重組行為要有合理的商業(yè)目的,企業(yè)不能利用重組進(jìn)行避稅二企業(yè)重組的分類關(guān)于企業(yè)重組的定義以及分類的方法很

6、多,在借鑒了美國(guó)和歐盟對(duì)企業(yè)重組定義和分類的基礎(chǔ)上,‘通知結(jié)合我國(guó)的具體情況,根據(jù)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)交易情況對(duì)重組的定義和分類進(jìn)行了調(diào)整?!锻ㄖc原稅法相比,對(duì)重組的定義新增了“股權(quán)收購(gòu)“的類型:收購(gòu)一方企業(yè)通過(guò)向被收購(gòu)企業(yè)的股東購(gòu)買(mǎi)股票取得被收購(gòu)一方75%以上的股權(quán),來(lái)達(dá)到控制被收購(gòu)企業(yè)的目的,這實(shí)際上完成了間接收購(gòu),是經(jīng)濟(jì)意義上的企業(yè)合并。中之所以增加了這一類型,是考慮到資產(chǎn)收購(gòu)與股權(quán)收購(gòu)在實(shí)質(zhì)上是一樣的,只不過(guò)資產(chǎn)收購(gòu)是通過(guò)直接購(gòu)買(mǎi)被收購(gòu)

7、企業(yè)的資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)的收購(gòu),股權(quán)收購(gòu)是通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股東的股權(quán)實(shí)現(xiàn)的間接收購(gòu)。如果不補(bǔ)充這一類型企業(yè)進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)時(shí)需要先進(jìn)行合并后再進(jìn)行分立這樣就會(huì)增加企業(yè)的重組成本妨礙了重組并購(gòu)的正常進(jìn)行。此外,借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)企業(yè)重組進(jìn)行的分類(通知)將原來(lái)的“整體資產(chǎn)置換”和”整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”合并為“資產(chǎn)收購(gòu)“。根據(jù)重組業(yè)務(wù)中所得稅的處理方式的不同把重組劃分為”特殊重組“和。普通重組”。但是,適用于特殊重組的所得稅規(guī)則并不是真正意義上的免稅的重組,企業(yè)享受的其

8、實(shí)只是遞延納稅的待遇。三、《通知》與原有規(guī)定不同之處的解讀新發(fā)布的中對(duì)于企業(yè)重組的定義是采用定性;bnN舉的方式?jīng)]有。量”上的規(guī)定,即究竟多大比例以上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才構(gòu)成稅法上的企業(yè)重組行為并沒(méi)有真正的標(biāo)準(zhǔn)。如果只是小規(guī)模資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,就沒(méi)有必要把其納入企業(yè)重組的范圍只要按照一般的所得稅的規(guī)定進(jìn)行處理即可。中將資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)的數(shù)量界定為收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股份的75%以上,并將企業(yè)合并和分立涉及的資產(chǎn)也界定為達(dá)到企業(yè)資產(chǎn)的75%以上

9、,增加了定量的規(guī)定。2增)Jn7對(duì)多步驟交易合并的表述發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)企業(yè)重組稅收的規(guī)定一般要求在一定時(shí)間內(nèi),將整個(gè)重組計(jì)劃中涉及的多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟在稅收上給予合并看待,這其實(shí)是實(shí)質(zhì)重干形式的體現(xiàn)。例如:美國(guó)稅法中對(duì)股權(quán)收購(gòu)規(guī)定,作為整體收購(gòu)計(jì)劃的組成部分,各個(gè)步驟應(yīng)該合并看待但是整體計(jì)劃應(yīng)該在至少12個(gè)月內(nèi)完成。證監(jiān)會(huì)出臺(tái)的中規(guī)定的4特殊重組“~般的條件外,重組企業(yè)還應(yīng)該保證被重組企業(yè)的資產(chǎn)增值的稅收管轄權(quán)依然保留在我國(guó)境內(nèi)。同時(shí)(通知)為了防

10、止企業(yè)濫用跨境重組進(jìn)行避稅,還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該與股東簽訂利得確認(rèn)協(xié)議以此來(lái)對(duì)跨境重組交易是否能夠享受特殊重組待遇給予事前裁定或事后確認(rèn)。四案例分析A公司20。9年4月2日將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司。B公司以其股權(quán)和債券現(xiàn)金完成對(duì)A公司非現(xiàn)金資產(chǎn)的接收。A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)分別為(單位:萬(wàn)元):生產(chǎn)線400055004500;辦公樓303090003400:存貨1C00500,1100;貨幣資金150150150。

11、EV2司股權(quán)支付的賬面價(jià)值,公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)分別為:6250140006250,債權(quán)為400800450,現(xiàn)金為:200200200。A公司在進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅務(wù)處理為:受讓公司收購(gòu)的資產(chǎn)的公允價(jià)值的總額15000與轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)的POLICYSTUDIESl政策前沿比例是:15000/15150=99%超過(guò)了75%。同時(shí)受讓公司的股權(quán)支付額14000不低于其支付總額15∞0的85%,資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為適用于免稅重組。在計(jì)算非股權(quán)支付的應(yīng)納

12、所得稅額時(shí):根據(jù)為了使資源進(jìn)行合理的流動(dòng)和優(yōu)化資源配置,對(duì)企業(yè)的重組行為給予了暫時(shí)免稅的優(yōu)惠這無(wú)疑會(huì)給企業(yè)減輕很大的負(fù)擔(dān)。(通知就關(guān)于企業(yè)重組的所得稅的具體問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步的明確,將刺激企業(yè)加快重組并購(gòu)的步伐。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)日趨活躍,跨國(guó)的并購(gòu)活動(dòng)也越來(lái)越頻繁中對(duì)于特殊性重組的標(biāo)準(zhǔn)不僅適用于國(guó)內(nèi)的投資者也適用于國(guó)外的投資者這在推動(dòng)國(guó)內(nèi)企業(yè)重組并購(gòu)的同時(shí),也在一定程度上促進(jìn)了跨境重組活動(dòng),對(duì)促進(jìn)國(guó)內(nèi)外平等機(jī)會(huì)的形成促進(jìn)公平公

13、正統(tǒng)一規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境建立也具有重要的作用。稅收的優(yōu)惠政策還將推進(jìn)行業(yè)間的重組并購(gòu)對(duì)我國(guó)進(jìn)一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展增強(qiáng)了動(dòng)力。這次新稅收規(guī)則的出臺(tái)對(duì)我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)推進(jìn)重組并購(gòu)具有深遠(yuǎn)的意義。國(guó)(作者單位:福建海峽科化股份有限公司)罔上瀏覽,請(qǐng)登錄中國(guó)總會(huì)計(jì)師網(wǎng)(wwwc而COillca)201e08總第85期93萬(wàn)方數(shù)據(jù)POLlCYSTUDIESI政策前沿1企業(yè)重組行為中增加了定量的規(guī)定12個(gè)月內(nèi)不能改變?cè)械膶?shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)比

14、例是,1500015150=99%超過(guò)了原有的〈實(shí)施條例〉中對(duì)于企業(yè)重活動(dòng)a保持.經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性75%.同時(shí),受讓公司的股權(quán)支付額組的定義是采用定性加列舉的方式,沒(méi)有5對(duì)企業(yè)的法律形式和住所改變14∞。不低于其支付總額15∞0的85%..量“上的規(guī)定,即究竟多大比例以上的的企業(yè)所得稅的處理進(jìn)行了重新規(guī)定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為適用于免稅重組.在計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才構(gòu)成稅法上的企業(yè)重組行〈通知〉規(guī)定,當(dāng)應(yīng)繳企業(yè)所得稅非股權(quán)支付的應(yīng)納所得稅額時(shí):根據(jù)為i并

15、沒(méi)有真正的標(biāo)準(zhǔn).如果只是小規(guī)模的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锲髽I(yè)或者個(gè)人獨(dú)資企通知.非股權(quán)支付資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,就沒(méi)有必要把其納入企業(yè)重業(yè)時(shí),相關(guān)的資產(chǎn)應(yīng)該視為轉(zhuǎn)讓,按照被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之差組的范圍,只要按照一般的所得稅的規(guī)定相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行分配和清算.這主要是乘上非股權(quán)支付占轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行處理即可.通知〉中將資產(chǎn)收購(gòu)和考慮企業(yè)并沒(méi)有改變其獨(dú)立法人的地位,比例t所以本例中,非股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得股權(quán)收購(gòu)的數(shù)量界定為收購(gòu)企業(yè)取得被

16、收其所有的資產(chǎn)應(yīng)該一律視同銷(xiāo)售i應(yīng)該先為(150009000)x(100015000)購(gòu)企業(yè)股份的75%以上,并將企業(yè)合并和繳納所得稅,再向股東分配@但是,如二4∞(萬(wàn)).應(yīng)納所得稅額為100萬(wàn).分立涉及的資產(chǎn)也界定為達(dá)到企業(yè)資產(chǎn)果企業(yè)只是改變了企業(yè)的法律形式,例在確定收到非股權(quán)以及股權(quán)支付的計(jì)的75%以上,增加了定量的規(guī)定.如只是從有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)變?yōu)楣煞萦邢薅惢A(chǔ)時(shí),轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得的受讓股權(quán)2.增加了對(duì)多步驟交易合并的表述公司,或者只是

17、企業(yè)的住所在國(guó)內(nèi)發(fā)生的計(jì)稅基礎(chǔ)是根據(jù)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原來(lái)的發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)企業(yè)重組稅收的規(guī)定一了變化1按照通知〉的規(guī)定,有關(guān)的計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)確定的所以股票和債券般要求在一定時(shí)間內(nèi),將整個(gè)重組計(jì)劃中資產(chǎn)不視為轉(zhuǎn)讓,不必進(jìn)行所得稅的繳的計(jì)稅基礎(chǔ)為9000400200=9200涉及的多個(gè)關(guān)聯(lián)步驟在稅收上給予合并看納1也不進(jìn)行資產(chǎn)的分配和清算萬(wàn)).然后再以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)待,這其實(shí)是實(shí)質(zhì)重干形式的體現(xiàn).例B對(duì)跨境特殊重組的條件給予了明確算股票和債券備白的計(jì)稅基

18、礎(chǔ).如.美國(guó)稅法中對(duì)股權(quán)收購(gòu)規(guī)定,作為對(duì)于跨境重組,重組行為一方可整體收購(gòu)計(jì)劃的組成部分,各個(gè)步驟應(yīng)能是境外企業(yè)l當(dāng)存在境外重組當(dāng)事一五、影響和意義該合并看待!但是整體計(jì)劃應(yīng)該在至少12萬(wàn)享受特殊重組待遇時(shí),除了滿足〈通現(xiàn)階段,企半重組并購(gòu)面臨的最重個(gè)月內(nèi)完成。證監(jiān)會(huì)出舍的〈上市公司重知〉中規(guī)定的“特殊重組般的條件要的問(wèn)題是所得稅的處理.通知〉為大資產(chǎn)重組管理辦法〉規(guī)忌,在計(jì)算上市外,重組企業(yè)還應(yīng)該保證被重組企業(yè)的了使資源進(jìn)行合理的流動(dòng)

19、和優(yōu)化資源配公司的重大資產(chǎn)的比例時(shí)τ12個(gè)月內(nèi)連續(xù)資產(chǎn)增值的稅收管轄權(quán)依然保留在我菌置,對(duì)企業(yè)的重組行為給予了暫時(shí)免稅對(duì)同一資產(chǎn)或者相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行出售或者購(gòu)境內(nèi).同時(shí).通知為了防止企業(yè)濫酌優(yōu)惠,這無(wú)疑會(huì)給企業(yè)減輕很大的負(fù)買(mǎi)時(shí),是以其累計(jì)數(shù)計(jì)算相應(yīng)數(shù)額的.用跨境重組進(jìn)行避稅,還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān).(通知〉就關(guān)于企業(yè)重組的所得稅〈辦法增加了對(duì)多步交易合并看待的應(yīng)該與股東簽訂利得確認(rèn)協(xié)議,以此來(lái)的具體問(wèn)題進(jìn)行了進(jìn)一步的明確,將刺有關(guān)表述,也就是說(shuō)企

20、業(yè)應(yīng)該把連續(xù)12對(duì)跨境重組交易是否能夠享受特殊重組激企業(yè)加快重組并購(gòu)的步伐.當(dāng)前經(jīng)濟(jì)個(gè)月發(fā)生的相關(guān)交易作為企業(yè)的一項(xiàng)重待遇給予事前裁定或事后確認(rèn).形勢(shì)下,企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)日趨活躍,跨組業(yè)務(wù)進(jìn)行分步驟的處理,這樣可以有利國(guó)的并購(gòu)活動(dòng)也越來(lái)越頻繁.通知〉于防止企業(yè)通過(guò)先合并再分立來(lái)避稅.3..特殊重組“申增加了“合理商業(yè)目的的條件四.案例分析中對(duì)于特殊性重組的標(biāo)準(zhǔn)不僅適用于國(guó)A公司2∞9年4月2日將非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)內(nèi)的投資者,也適用于國(guó)外的投資者

21、ι讓給B公司B公司以其股權(quán)和債券.現(xiàn)這在推動(dòng)國(guó)內(nèi)企業(yè)重組并購(gòu)的同時(shí),也“特殊重組“主要是為了使企業(yè)金完成對(duì)A公司非現(xiàn)金資產(chǎn)的接收A公在一定程度上促進(jìn)了跨境重組活動(dòng),對(duì)的重組行為能夠順利地進(jìn)行,從而達(dá)到司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值.公允價(jià)促進(jìn)圈內(nèi)外平等機(jī)會(huì)的形成A促進(jìn)公促進(jìn)資源配置的目的.但是.辦法值.計(jì)稅基礎(chǔ)分別為(單位萬(wàn)元)平.公正、統(tǒng)一.規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境建立為了反避稅1借鑒了國(guó)際經(jīng)驗(yàn),增加了生產(chǎn)線4α刀55∞45∞,辦公樓3僅刀.也具有

22、重要的作用.稅收的優(yōu)惠政策還具有合理商業(yè)目的M這一條件.使四.但∞存貨1000.5(x)11∞貨幣將推進(jìn)行業(yè)間的重組并購(gòu),對(duì)我國(guó)迸4.強(qiáng)調(diào)了“特殊重組w中的筒經(jīng)資金150.150ω.B公司股權(quán)支付的賬步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu).促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持營(yíng)的連續(xù)性w的條件面價(jià)值.公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)分別為,續(xù)發(fā)展增強(qiáng)了動(dòng)力.這次新稅收規(guī)貝IJ的(通知〉規(guī)定的“特殊重組中的625014αJO.6250債權(quán)為4∞8∞.出臺(tái)對(duì)我E國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)推進(jìn)重組并購(gòu)具有必要條件之

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