國際融資租賃的稅收問題研究

1、2011年第1期(總第192期)學(xué)習(xí)與探索Study＆ExplorationNo1，2011Seria1No192國際融資租賃的稅收問題研究王淼(吉林大學(xué)法學(xué)院，長春130012)摘要：融資租賃是一種具有融資與融物雙重功能的交易。國際融資租賃是具有涉外因素的融資租賃，國際上通行的對國際融資租賃涉外性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，即出租人和承租人的營業(yè)地不在同一個國家之內(nèi)?；趦蓢愔撇町?，尤其是對融資租賃的不同稅務(wù)處理方式，跨國納稅人可以利用

2、國際融資租賃進(jìn)行稅收籌劃，達(dá)到兩頭沾利的節(jié)稅目標(biāo)。關(guān)鍵詞：國際融資租賃；國際稅法；稅收籌劃中圖分類號：F8116文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1002—462X(2011)01—0171—02融資租賃首先出現(xiàn)于20世紀(jì)50年代的美國，由美國向歐洲拓展，進(jìn)而發(fā)展成為一種世界上普遍采用的交易方式。國際融資租賃是含有涉外因素的融資租賃，一般指出租人與承租人處于不同國家的融資租賃，其產(chǎn)生和發(fā)展是戰(zhàn)后國際金融資本與產(chǎn)業(yè)資本迅速結(jié)合并擴(kuò)張的產(chǎn)物。戰(zhàn)后西方

3、資本主義國家經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，市場競爭日益激烈，新技術(shù)、新產(chǎn)品以及過剩的資金都需要大力開拓新的市場，而發(fā)展中國家由于生產(chǎn)力水平落后、資金匱乏，急需引進(jìn)外資和先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備，在這樣的背景下，國際融資租賃這種既能融通資金，又能銷售產(chǎn)品的交易方式恰好適應(yīng)了發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家兩方面的需要，從而促使其隨著資金和產(chǎn)品的跨國流動而發(fā)展起來。在國際融資租賃中，出租方根據(jù)承租方的要求從其指定的供應(yīng)商處購買特定的設(shè)備，相對于傳統(tǒng)的租賃和融資方式而言，開辟了融

4、資的新途徑，提高了融資的效率，減少了交易風(fēng)險，降低了交易成本，促進(jìn)了設(shè)備更新。國際融資租賃獨(dú)具特色的功能，是各國鼓勵其發(fā)展的動因。一、國際融資租賃稅收籌劃的方法融資租賃既能融資又能融物的特點(diǎn)，使得各國xj融資租賃在稅收上的處理不同，主要體現(xiàn)在各國稅法對融資租賃中誰能享有稅收優(yōu)惠在規(guī)定上有所不同。這個稅收優(yōu)惠是指政府通過對私人投資給予一定比例的免稅或延遲征稅等優(yōu)惠政收稿日期：2010—09—30作者簡介：王淼(1983一)，女，遼寧海城人

5、，博士研究生，從事國際經(jīng)濟(jì)法研究。策，來鼓勵本國投資人擴(kuò)大投資規(guī)模，其主要形式有加速折舊和投資抵免稅。如在美國、日本和德國等國曾經(jīng)采取過投資稅收抵免(InvestmentTaxCredit)，英國曾實(shí)施過頭年投資減稅(FirstYearAllowance)，許多國家都實(shí)施過加速折舊。各國法律原則上都規(guī)定有權(quán)享受加速折舊及投資抵憊稅的是固定資產(chǎn)的所有權(quán)人。對于這個所有權(quán)人，各國的規(guī)定是有差異的。在傳統(tǒng)的租賃中，出租人擁有出租物的所有權(quán)并不

6、存在模糊之處，各國法律通常也規(guī)定出租人是出租物的所有權(quán)人，由出租人享有稅收優(yōu)惠。融資租賃雖然是以租賃形式存在，但由于融資租賃交易的特殊性，如在與使用期限幾乎相同的整個租期內(nèi)，出租人的所有權(quán)只是起到擔(dān)保的作用，承租人承擔(dān)了所有權(quán)中絕大部分權(quán)利與義務(wù)，享有占有和使用權(quán)，負(fù)有維修、保養(yǎng)等義務(wù)，承租人對租賃物有實(shí)質(zhì)性的權(quán)利。正是考慮到承租人承擔(dān)了大部分乃至全部的資本支出，在稅收和會計(jì)上全部照搬一般租賃的一貫做法不能反映出出租人和承租人之間的經(jīng)濟(jì)

7、關(guān)系及出租物、出租人和承租人之間關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，于是有的國家的立法及有些學(xué)者提出了經(jīng)濟(jì)所有權(quán)這一概念來彌補(bǔ)這一缺陷與不足。在稅務(wù)處理上，有的國家認(rèn)為形式重于實(shí)質(zhì)，堅(jiān)持以法律上的所有權(quán)是否發(fā)生變化來確定融資租賃中資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生變化，如法國、英國、瑞典等國，他們將出租人視為融資租賃資產(chǎn)的所有人。另外有些國家則強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式，根據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)現(xiàn)狀來確定其資產(chǎn)的所有者，如德國、荷蘭、澳大利亞等，他們認(rèn)為承租人是資產(chǎn)的所有者。各國稅法對

8、經(jīng)濟(jì)所有權(quán)和法律所有權(quán)的態(tài)度和選擇不同，影響到了對融資租賃中資】71產(chǎn)所有人的認(rèn)識不同，這是產(chǎn)生融資租賃的不同稅收處理的原因。但必須指出，這種對所有權(quán)的認(rèn)識的不同，并不導(dǎo)致法律上所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，即使是在融資租賃中，各國依然認(rèn)可資產(chǎn)的法律所有權(quán)人是出租人，只是在稅法領(lǐng)域，為了更加符合實(shí)際的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作，有些國家認(rèn)可經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的理論，使得融資租賃的稅務(wù)處理更加符合經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)。二、國際融資租賃稅收籌劃對我國的啟示(一)我國稅法對融資租賃的稅收處理

9、方式首先，從營業(yè)稅角度來看，稅法對融資租賃的出租方征收營業(yè)稅。稅法將融資租賃認(rèn)定為租賃業(yè)，屬于營業(yè)稅的征稅項(xiàng)目，出租人要交納5％的營業(yè)稅，但值得注意的是，按照稅法規(guī)定，稅務(wù)當(dāng)局對融資租賃中的出租方征收營業(yè)稅的時候，適用余額計(jì)稅法，即：融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價#1費(fèi)用(包括殘值)減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，作為本期的營業(yè)額，進(jìn)行計(jì)稅。這種計(jì)稅方式不同于一般的營業(yè)稅對營業(yè)所得全額的計(jì)稅方式，而更接近于增值稅的進(jìn)

10、項(xiàng)稅額減去銷項(xiàng)稅額的計(jì)稅方式，而我國增值稅多是對銷售行為進(jìn)行的征稅。由此可見，我國稅法雖然形式上將融資租賃規(guī)定為一種租賃行為，但是，在實(shí)質(zhì)的稅務(wù)處理上與會計(jì)規(guī)則保持一致，即將融資租賃行為按照一種銷售行為進(jìn)行征稅，出租人也就無法扣除折舊。在我國，出租人不僅享受不到折舊的好處，而且投資抵免稅的優(yōu)惠也幾乎享受不到。其次，從所得稅角度來看，稅法對融資租賃的承租方征收所得稅。由于我國稅法將融資租賃視為一種銷售行為，則承租人享有租賃物的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，

11、有權(quán)提取折舊，體現(xiàn)在稅務(wù)處理上，就是規(guī)定承租人融資租入的固定資產(chǎn)的租金計(jì)人固定資產(chǎn)價值，形成企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，其折舊費(fèi)用可以在稅前列支，租金利息列支到費(fèi)用項(xiàng)下，可在計(jì)算應(yīng)稅所得時一并扣除。不同的折舊方法，產(chǎn)生不同的固定資產(chǎn)價值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償?shù)臅r間，有早晚之分，而且不同的折舊方法造成的年折舊額不同，直接關(guān)系到當(dāng)年利潤額的沖銷程度。從減輕納稅的角度出發(fā)，如能選擇加速折舊可把前期利潤推至后期實(shí)現(xiàn)，可使企業(yè)獲得延期納稅的好處。我國稅法中規(guī)定企業(yè)可

12、以在年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法以及年數(shù)總和法中自主選擇固定資產(chǎn)折舊的方法。其中，雙倍余額遞減法和年數(shù)l72總和法都屬于加速折舊的方法。因此，在我國承租人可以享受到加速折舊的好處。加速折舊不僅為承租人提供稅收上的好處，而且為承租人提供了一項(xiàng)額外資金。這些固定資產(chǎn)的存在為企業(yè)將來的經(jīng)營虧損提供了彌補(bǔ)的途徑，因此，即使在減免稅期間，承租人采用加速折舊的方法，也能夠擁有一個較為寬松的財(cái)務(wù)環(huán)境。至于稅收優(yōu)惠方面，我國目前的規(guī)定雖然不是很

13、健全，但是規(guī)定了購買特定的國產(chǎn)機(jī)器設(shè)備可以享受投資抵免優(yōu)惠，只是享受優(yōu)惠的年限比較短，通常不超過5年，而融資租賃的租期通常接近于設(shè)備的使用壽命，比如20年。由于我國將融資租賃視為銷售，按照世界各國的通行做法，承租人作為經(jīng)濟(jì)上的所有者，通過租賃這些機(jī)器設(shè)備，可以享受到投資抵免的稅收優(yōu)惠。(二)我國企業(yè)的融資租賃稅收籌劃方法由我國對融資租賃的稅務(wù)處理可知，在我國，承租人可以得到加速折舊和投資抵免的稅收優(yōu)惠，能夠很大限度地節(jié)稅。但是出租人由于

14、被視為銷售人，不能提取折舊，同時又無相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，享受不到節(jié)稅的好處。因此，要讓我國的企業(yè)獲得最大的稅收優(yōu)惠上的好處，從國際融資租賃的角度來說，可以對出租人和承租人分別做出以下的稅收籌劃：對于出租人，由于我國不把出租人視為經(jīng)濟(jì)上的所有人，出租人不能提取折舊，也就無法通過加速折舊獲得延遲納稅的好處，同時缺乏鼓勵融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，在國內(nèi)很難利用稅收籌劃達(dá)到節(jié)稅的目的。但我國融資租賃公司熟悉我國的經(jīng)濟(jì)和法制環(huán)境，具有廣泛的經(jīng)營網(wǎng)

15、絡(luò)，能較好地推廣業(yè)務(wù)，因此，國內(nèi)融資租賃公司可以在世界范圍內(nèi)尋求將融資租賃視為實(shí)質(zhì)上租賃的國家，該國有加速折舊和投資抵免稅制度，在此國投資建立子公司，在國內(nèi)開展業(yè)務(wù)，這樣既有了業(yè)務(wù)來源，又可以達(dá)到稅收利益最大化的目的，降低了運(yùn)營的成本。對于承租人，由于我國稅法規(guī)定承租人提取折舊，同時還規(guī)定了加速折舊和投資抵免稅制度，是有利于承租人節(jié)稅的。如果承租人想要最大限度地實(shí)現(xiàn)利益，則要尋求其所在國把融資租賃視為租賃行為的融資租賃公司，并且該國最好