出租人融資租賃賬務(wù)處理的財務(wù)視角分析 (1)

1、出租人融資租賃賬務(wù)處理的財務(wù)視角分析江蘇徐州張亞杰下面舉例說明現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下出租人融資租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，并從財務(wù)視角分析其合理性和提出改進(jìn)意見。一、出租人融資租賃的賬務(wù)處理例：A公司將一臺設(shè)備出租給B公司。租賃開始El為2007年1月1El，租賃期從2007年1月1El到2009年12月31El，共三年。該設(shè)備預(yù)計使用年限4年，原值100萬元，已提折舊24萬元，確認(rèn)的公允價值為65萬元。每年年末要求B公司支付租金25萬元。該設(shè)備租賃期

2、滿時估計的資產(chǎn)余值為5096萬元，其中：B公司擔(dān)保余值3萬元，獨立于出租人和承租人雙方的第三方擔(dān)保余值2萬元，未擔(dān)保余值0096萬元。A公司在洽談租賃業(yè)務(wù)中支付談判費(fèi)、印花稅、差旅費(fèi)等初始直接費(fèi)用1萬元。租賃期滿，A公司收回租賃設(shè)備。1確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款的入賬價值和未擔(dān)保余值。應(yīng)收融資租賃款的入賬價值為最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和。最低租賃付款額=租賃期承租人支付的款項承租人或與超額虧損全部由母公司承擔(dān)(此時“長期股權(quán)投資”賬戶余額

3、為負(fù)數(shù))。承上例，假設(shè)2006年乙公司破產(chǎn)清算，甲公司為乙公司償還其承擔(dān)的債務(wù)時，甲公司的會計處理為：借：長期股權(quán)投資2000萬元；貸：銀行存款2000萬元。2006年乙公司不再納入合并范圍。由于處置前上年度的合并所有者權(quán)益、合并凈利潤與母公司的一致，不會影響合并指標(biāo)的連續(xù)性。(二)當(dāng)子公司超額虧損較大，且沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)超額虧損時，母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司的超額虧損。這樣處理符合會計上的穩(wěn)健性原則，能避免夸大公

4、司各期的利潤指標(biāo)，但是這種處理方法存在如下不足之處：1不符合《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā芬?guī)定股東以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，因此母公司對子公司只承擔(dān)有限責(zé)任，合并報表上當(dāng)然也不需要體現(xiàn)子公司的超額虧損。，2使合并凈利潤與母公司凈利潤之間產(chǎn)生差異。由于有義務(wù)的少數(shù)股東承擔(dān)的超額虧損也在合并凈利潤中反映，會使合并凈利潤與母公司凈利潤之間產(chǎn)生差異，這一部分差異是由超額虧損子公司的股東承擔(dān)其超額虧損所致。3與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》

5、(以下簡稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)的規(guī)定存在沖突。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，對子公司虧損的承擔(dān)額原則上只以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值=25x33=78(萬元)；最低租賃收款額=最低租賃付款額獨立于出租人和承租人的第三方擔(dān)保余值=782=80(萬元)。則：應(yīng)收融資租賃款的入賬價值=最低租賃收款額初始直接費(fèi)用=801=81(萬元)，

6、未提保余值=0096(萬元)。2確認(rèn)未實現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額為未實現(xiàn)融資收益。計算上述現(xiàn)值的租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始El，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。即，25x(1r)一25(1r)一25(1r)一3(1r)一2(1r)一0096x(1r)3=651，求得租賃內(nèi)含利率=10％。未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額初

7、始直接費(fèi)用未擔(dān)保余值)一(最低租賃收款額現(xiàn)值初始直接費(fèi)用現(xiàn)值未擔(dān)保余值現(xiàn)值)=(8010096)[25(P／A，10％，3)3(P／F，投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，而對子公司出現(xiàn)的超額虧損不予以調(diào)整。鑒于上述問題，母公司在核算長期股權(quán)投資時，應(yīng)該參照謹(jǐn)慎性原則和實質(zhì)重于形式原則確認(rèn)子公司的超額虧損。為了不違反《公司法》及長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，建議新增“投資子公司超額虧損”科目，單獨核算母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司超額虧損的投資損失

8、，合并報表中超額虧損子公司相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為零，少數(shù)股東損益僅以少數(shù)股東按章程規(guī)定的責(zé)任部分為限確認(rèn)。當(dāng)然以后年度子公司盈利時，也相應(yīng)先由母公司彌補(bǔ)確認(rèn)的超額虧損，這樣處理能夠避免公司通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移自身虧損，防止公司操縱利潤，全面和真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。對不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損子公司不能予以合并，以防止利用合并報表達(dá)到操縱利潤的目的，同時也要明確母公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。同時，在會計報表中應(yīng)充分披露超額虧損子公司的相關(guān)情況：首

9、先，應(yīng)該披露超額虧損子公司納入合并范圍的理由，包括對超額虧損子公司虧損原因的分析、對集團(tuán)經(jīng)營戰(zhàn)略的重要性以及對其具備持續(xù)經(jīng)營能力判斷的具體依據(jù)。其次，應(yīng)該披露母公司對超額虧損子公司是否提供了債務(wù)擔(dān)保或其他形式的財務(wù)承諾，以分析判斷母公司承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的大小。最后，無論超額虧損子公司是否納入合并范圍，對其與集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)方交易都應(yīng)充分披露，從而使信息的披露更為充分、準(zhǔn)確。o200Z9財會月刊(會計)37口維普資訊10％，3)2x(P／F

10、，10％，3)10096x(P／F，10％，3)]=14096(萬元)。租賃資產(chǎn)的“公允價值”=最低租賃收款額現(xiàn)值未擔(dān)保余值現(xiàn)值=25x(P／A，10％，3)3(P／F，10％，3)2x(P／F，10％，3)0096x(P／F，10％，3)=66(萬元)(請注意，比租賃時雙方確認(rèn)的公允價值65萬元多出初始直接費(fèi)用1萬元)。因此，租賃開始日，借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款81萬元，未擔(dān)保余值0096萬元；貸：融資租賃資產(chǎn)66萬元，銀行存

11、款1萬元，未實現(xiàn)融資收益14096萬元。同時，轉(zhuǎn)銷融資租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額10萬元(76—66)，借：營業(yè)外支出10萬元，累計折舊24萬元；貸：融資租賃資產(chǎn)34萬元(100—66)。3采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益。以前面計算的租賃內(nèi)含利率10％編制未實現(xiàn)融資收益分配表，見下表。單位：萬元應(yīng)收融資確認(rèn)的融資租賃投資凈租賃投資凈年份收益(2)=期額減少額(3)額(4)=期初租賃款(1)初(4)x10％=(1)一(2)(4)一

12、(3)06612566184476225476202427_363252736222645096合計7514096609044每年年末收到租金時，確認(rèn)當(dāng)期的融資收益。收到租金時，借：銀行存款25萬元；貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款25萬元。借：未實現(xiàn)融資收益66萬元；貸：租賃收入66萬元。3年共收融資租賃費(fèi)75萬元(253)，即“長期應(yīng)收款”科目貸方累計75萬元，抵減借方最初人賬額81萬元后，借方余額為6萬元，正好是擔(dān)保余值5萬元與初

13、始直接費(fèi)用1萬元之和(請注意初始直接費(fèi)用1萬元未收回)。未實現(xiàn)融資收益經(jīng)過3年分配，“未實現(xiàn)融資收益”科目借方累計發(fā)生14096萬元，正好是K~；6最初人賬額14096萬元。5租賃期滿，A公司收回租賃設(shè)備。2009年12月31日A公司收回租賃設(shè)備時，借：融資租賃資產(chǎn)6096萬元；貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款6萬元，未擔(dān)保余值0096萬元。租賃期滿時租賃設(shè)備的公允價值確認(rèn)為6096萬元，而在租賃開始13確認(rèn)的資產(chǎn)余值(租賃期滿的公允價

14、值)為5096萬元(請注意多出1萬元)。二、出租人融資租賃賬務(wù)處理存在的問題從投資角度來看，出租人出租設(shè)備實質(zhì)上是一種投資行為。他的投資額應(yīng)是出租設(shè)備的公允價值，因租賃業(yè)務(wù)而支付的初始直接費(fèi)用也是租賃時的一種投出，也應(yīng)構(gòu)成投資額的一部分。他的投資回收額應(yīng)是出租人向承租人收取的租金。所以，出租人確定租金時，應(yīng)考慮租賃資產(chǎn)的公允價值、租賃期滿的資產(chǎn)余值、購置資產(chǎn)的融資利息、出租資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用及應(yīng)實現(xiàn)的一定利潤。通過收取租金，不僅要收回租

15、賃投資額，而且還要實現(xiàn)合理的利潤。仍以上例，租賃投資額應(yīng)是出租設(shè)備的公允價值與初始直接費(fèi)用之和66萬元，設(shè)備預(yù)計殘值的公允價值為5096萬元(即前述的資產(chǎn)余值)，通過對同口38財會月刊(會計)20079行業(yè)平均投資報酬率及自身經(jīng)營環(huán)境的分析，確定本次租賃投資的投資報酬率應(yīng)達(dá)到10％，以10％為貼現(xiàn)率計算租金H。投資回收額的現(xiàn)值=初始投資額一預(yù)計殘值的現(xiàn)值，即H(110％)一H(110％)_2H(110％)一=66—5096(110％3求

16、得租金H=25(萬元)。在此請注意，本例A公司向B公司每年收取的25萬元租金也正是通過上述計算確定的。A公司3年收取的租金為75萬元，租賃期滿占用設(shè)備上的資產(chǎn)余值為5096萬元，這兩項之和正好收回租賃投資額66萬元，同時實現(xiàn)10％的投資報酬率。因此，我們說A公司每年收取的25萬元租金，已包含了對作為租賃投資額的初始直接費(fèi)用1萬元的收回，所以，前述賬務(wù)處理時確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款的人賬價值不應(yīng)再包括初始直接費(fèi)用，而應(yīng)是最低租賃收款額。分析至

17、此，可以看出前述賬務(wù)處理的問題所在：①應(yīng)收融資租賃款的人賬價值重復(fù)計算了初始直接費(fèi)用。②租賃資產(chǎn)的公允價值范疇與租賃投資額混淆。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下計算的融資租賃資產(chǎn)的公允價值為最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和，而最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和實際上卻對應(yīng)的是租賃投資額(包括租賃資產(chǎn)真正的公允價值和初始直接費(fèi)用)。租賃資產(chǎn)的公允價值應(yīng)是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。上例租賃資產(chǎn)的公允價值應(yīng)是租賃時交易雙

18、方認(rèn)定的65萬元，而不是前述計算的66萬元。三、對出租人融資租賃賬務(wù)處理的修正根據(jù)以上分析，對出租人融資租賃賬務(wù)處理的修正如下：現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下修正應(yīng)收融資租賃款入賬價值=最低租賃應(yīng)收融資租賃款入賬價值=收款額初始直接費(fèi)用=8O1=81(萬元)最低租賃收款N=80(；7L)未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額未實現(xiàn)融資收益=(最低租初始直接費(fèi)用未擔(dān)保余值)一(最低租收款額未擔(dān)保余值)一(最賃收款額現(xiàn)值初始直接費(fèi)用現(xiàn)值未低租賃收款額現(xiàn)值未擔(dān)錁擔(dān)

19、保余值現(xiàn)值)=14096(萬元)余值現(xiàn)值)=14096(萬元)租賃資產(chǎn)的“公允價值”=最低租賃收租賃資產(chǎn)的公允價值是公平款額現(xiàn)值未擔(dān)保余值現(xiàn)值=66(萬元)交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額等于65萬元因此，租賃開始13，借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款80萬元，未擔(dān)保余值0096萬元；貸：融資租賃資產(chǎn)65萬元，銀行存款1萬元，未實現(xiàn)融資收益14096萬元。其他處理與前述相同。租賃期滿，3年共收融資租賃費(fèi)75萬元，即“長期應(yīng)

20、收款”科目貸方累計75萬元，抵減借方最初人賬額80萬元后，借方余額為5萬元，正好是擔(dān)保余值5萬元。未實現(xiàn)融資收益經(jīng)過3年分配，“未實現(xiàn)融資收益”科目借方累計發(fā)生14096萬元，正好是貸方最初人賬額14096萬元。2009年12月31日A公司收回租賃設(shè)備時，借：融資租賃資產(chǎn)5096萬元；貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款5萬元，未擔(dān)保余值0096萬元。租賃期滿時租賃設(shè)備的公允價值為5096萬元，正好是租賃開始13交易雙方確認(rèn)的資產(chǎn)余值。o維