出租人融資租賃賬務(wù)處理的財(cái)務(wù)視角分析

1、超額虧損全部由母公司承擔(dān)（此時(shí)“長期股權(quán)投資”賬戶余額為負(fù)數(shù)）。承上例，假設(shè)2006年乙公司破產(chǎn)清算，甲公司為乙公司償還其承擔(dān)的債務(wù)時(shí)，甲公司的會(huì)計(jì)處理為：借：長期股權(quán)投資2000萬元；貸：銀行存款2000萬元。2006年乙公司不再納入合并范圍。由于處置前上年度的合并所有者權(quán)益、合并凈利潤與母公司的一致，不會(huì)影響合并指標(biāo)的連續(xù)性。（二）當(dāng)子公司超額虧損較大，且沒有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)、有能力彌補(bǔ)超額虧損時(shí)，母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司的

2、超額虧損。這樣處理符合會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性原則，能避免夸大公司各期的利潤指標(biāo)，但是這種處理方法存在如下不足之處：1援不符合《公司法》的規(guī)定?！豆痉ā芬?guī)定股東以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，因此母公司對(duì)子公司只承擔(dān)有限責(zé)任，合并報(bào)表上當(dāng)然也不需要體現(xiàn)子公司的超額虧損。2援使合并凈利潤與母公司凈利潤之間產(chǎn)生差異。由于有義務(wù)的少數(shù)股東承擔(dān)的超額虧損也在合并凈利潤中反映，會(huì)使合并凈利潤與母公司凈利潤之間產(chǎn)生差異，這一部分差異是由超額虧損子公司的股東承擔(dān)其

3、超額虧損所致。3援與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）的規(guī)定存在沖突。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，對(duì)子公司虧損的承擔(dān)額原則上只以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，而對(duì)子公司出現(xiàn)的超額虧損不予以調(diào)整。鑒于上述問題，母公司在核算長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)該參照謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則確認(rèn)子公

4、司的超額虧損。為了不違反《公司法》及長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，建議新增“投資子公司超額虧損”科目，單獨(dú)核算母公司應(yīng)全部承擔(dān)子公司超額虧損的投資損失，合并報(bào)表中超額虧損子公司相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益為零，少數(shù)股東損益僅以少數(shù)股東按章程規(guī)定的責(zé)任部分為限確認(rèn)。當(dāng)然以后年度子公司盈利時(shí)，也相應(yīng)先由母公司彌補(bǔ)確認(rèn)的超額虧損，這樣處理能夠避免公司通過關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移自身虧損，防止公司操縱利潤，全面和真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。對(duì)不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損子

5、公司不能予以合并，以防止利用合并報(bào)表達(dá)到操縱利潤的目的，同時(shí)也要明確母公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。同時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)充分披露超額虧損子公司的相關(guān)情況：首先，應(yīng)該披露超額虧損子公司納入合并范圍的理由，包括對(duì)超額虧損子公司虧損原因的分析、對(duì)集團(tuán)經(jīng)營戰(zhàn)略的重要性以及對(duì)其具備持續(xù)經(jīng)營能力判斷的具體依據(jù)。其次，應(yīng)該披露母公司對(duì)超額虧損子公司是否提供了債務(wù)擔(dān)?；蚱渌问降呢?cái)務(wù)承諾，以分析判斷母公司承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的大小。最后，無論超額虧損子公司是否納入合并

6、范圍，對(duì)其與集團(tuán)之間的關(guān)聯(lián)方交易都應(yīng)充分披露，從而使信息的披露更為充分、準(zhǔn)確。茵出租人融資租賃賬務(wù)處理的財(cái)務(wù)視角分析下面舉例說明現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下出租人融資租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，并從財(cái)務(wù)視角分析其合理性和提出改進(jìn)意見。一、出租人融資租賃的賬務(wù)處理例：A公司將一臺(tái)設(shè)備出租給B公司。租賃開始日為2007年1月1日，租賃期從2007年1月1日到2009年12月31日，共三年。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限4年，原值100萬元，已提折舊24萬元，確認(rèn)的公允價(jià)值為

7、65萬元。每年年末要求B公司支付租金25萬元。該設(shè)備租賃期滿時(shí)估計(jì)的資產(chǎn)余值為5.096萬元，其中：B公司擔(dān)保余值3萬元，獨(dú)立于出租人和承租人雙方的第三方擔(dān)保余值2萬元，未擔(dān)保余值0.096萬元。A公司在洽談租賃業(yè)務(wù)中支付談判費(fèi)、印花稅、差旅費(fèi)等初始直接費(fèi)用1萬元。租賃期滿，A公司收回租賃設(shè)備。1援確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值和未擔(dān)保余值。應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值為最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和。最低租賃付款額=租賃期承租人支付的款項(xiàng)

8、承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保余值=25伊33=78（萬元）；最低租賃收款額=最低租賃付款額獨(dú)立于出租人和承租人的第三方擔(dān)保余值=782=80（萬元）。則：應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值=最低租賃收款額初始直接費(fèi)用=801=81（萬元），未提保余值=0.096（萬元）。2援確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)融資收益。最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額為未實(shí)現(xiàn)融資收益。計(jì)算上述現(xiàn)值的租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保

9、余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。即，25伊（1r）125伊（1r）225伊（1r）33伊（1r）32伊（1r）30.096伊（1r）3=651，求得租賃內(nèi)含利率越10%。未實(shí)現(xiàn)融資收益越（最低租賃收款額垣初始直接費(fèi)用垣未擔(dān)保余值）（最低租賃收款額現(xiàn)值垣初始直接費(fèi)用現(xiàn)值垣未擔(dān)保余值現(xiàn)值）越（8010.096）［25伊（PA，10%，3）3伊（PF，援財(cái)會(huì)月刊淵會(huì)計(jì)冤窯37窯陰10%，3）2伊（PF，1

10、0%，3）10.096伊（PF，10%，3）］越14.096（萬元）。租賃資產(chǎn)的“公允價(jià)值”越最低租賃收款額現(xiàn)值未擔(dān)保余值現(xiàn)值越25伊（PA，10%，3）3伊（PF，10%，3）2伊（PF，10%，3）0.096伊（PF，10%，3）越66（萬元）（請(qǐng)注意，比租賃時(shí)雙方確認(rèn)的公允價(jià)值65萬元多出初始直接費(fèi)用1萬元）。因此，租賃開始日，借：長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款81萬元，未擔(dān)保余值0.096萬元；貸：融資租賃資產(chǎn)66萬元，銀行存款

11、1萬元，未實(shí)現(xiàn)融資收益14.096萬元。同時(shí)，轉(zhuǎn)銷融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額10萬元（7666），借：營業(yè)外支出10萬元，累計(jì)折舊24萬元；貸：融資租賃資產(chǎn)34萬元（10066）。3.采用實(shí)際利率法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益。以前面計(jì)算的租賃內(nèi)含利率10%編制未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表，見下表。4援每年年末收到租金時(shí)，確認(rèn)當(dāng)期的融資收益。收到租金時(shí)，借：銀行存款25萬元；貸：長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款25萬元。借：未實(shí)現(xiàn)融資收益6.6萬

12、元；貸：租賃收入6.6萬元。3年共收融資租賃費(fèi)75萬元（25伊3），即“長期應(yīng)收款”科目貸方累計(jì)75萬元，抵減借方最初入賬額81萬元后，借方余額為6萬元，正好是擔(dān)保余值5萬元與初始直接費(fèi)用1萬元之和（請(qǐng)注意初始直接費(fèi)用1萬元未收回）。未實(shí)現(xiàn)融資收益經(jīng)過3年分配，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目借方累計(jì)發(fā)生14.096萬元，正好是貸方最初入賬額14.096萬元。5援租賃期滿，A公司收回租賃設(shè)備。2009年12月31日A公司收回租賃設(shè)備時(shí)，借：融資租

13、賃資產(chǎn)6.096萬元；貸：長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款6萬元，未擔(dān)保余值0.096萬元。租賃期滿時(shí)租賃設(shè)備的公允價(jià)值確認(rèn)為6.096萬元，而在租賃開始日確認(rèn)的資產(chǎn)余值（租賃期滿的公允價(jià)值）為5.096萬元（請(qǐng)注意多出1萬元）。二、出租人融資租賃賬務(wù)處理存在的問題從投資角度來看，出租人出租設(shè)備實(shí)質(zhì)上是一種投資行為。他的投資額應(yīng)是出租設(shè)備的公允價(jià)值，因租賃業(yè)務(wù)而支付的初始直接費(fèi)用也是租賃時(shí)的一種投出，也應(yīng)構(gòu)成投資額的一部分。他的投資回收額

14、應(yīng)是出租人向承租人收取的租金。所以，出租人確定租金時(shí)，應(yīng)考慮租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值、租賃期滿的資產(chǎn)余值、購置資產(chǎn)的融資利息、出租資產(chǎn)支付的相關(guān)費(fèi)用及應(yīng)實(shí)現(xiàn)的一定利潤。通過收取租金，不僅要收回租賃投資額，而且還要實(shí)現(xiàn)合理的利潤。仍以上例，租賃投資額應(yīng)是出租設(shè)備的公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和66萬元，設(shè)備預(yù)計(jì)殘值的公允價(jià)值為5.096萬元（即前述的資產(chǎn)余值），通過對(duì)同行業(yè)平均投資報(bào)酬率及自身經(jīng)營環(huán)境的分析，確定本次租賃投資的投資報(bào)酬率應(yīng)達(dá)到10%

15、，以10%為貼現(xiàn)率計(jì)算租金H。投資回收額的現(xiàn)值越初始投資額原預(yù)計(jì)殘值的現(xiàn)值，即H伊（110%）1H伊（110%）2H伊（110%）3=665.096伊（110%）3，求得租金H=25（萬元）。在此請(qǐng)注意，本例A公司向B公司每年收取的25萬元租金也正是通過上述計(jì)算確定的。A公司3年收取的租金為75萬元，租賃期滿占用設(shè)備上的資產(chǎn)余值為5援096萬元，這兩項(xiàng)之和正好收回租賃投資額66萬元，同時(shí)實(shí)現(xiàn)10%的投資報(bào)酬率。因此，我們說A公司每年收取

16、的25萬元租金，已包含了對(duì)作為租賃投資額的初始直接費(fèi)用1萬元的收回，所以，前述賬務(wù)處理時(shí)確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值不應(yīng)再包括初始直接費(fèi)用，而應(yīng)是最低租賃收款額。分析至此，可以看出前述賬務(wù)處理的問題所在：譹訛應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值重復(fù)計(jì)算了初始直接費(fèi)用。譺訛租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值范疇與租賃投資額混淆?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下計(jì)算的融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和，而最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔(dān)保余值現(xiàn)值之和實(shí)際上卻對(duì)應(yīng)的

17、是租賃投資額（包括租賃資產(chǎn)真正的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用）。租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)是按照公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額。上例租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)是租賃時(shí)交易雙方認(rèn)定的65萬元，而不是前述計(jì)算的66萬元。三、對(duì)出租人融資租賃賬務(wù)處理的修正根據(jù)以上分析，對(duì)出租人融資租賃賬務(wù)處理的修正如下：因此，租賃開始日，借：長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款80萬元，未擔(dān)保余值0.096萬元；貸：融資租賃資產(chǎn)65萬元，銀行存款1萬元，未實(shí)現(xiàn)融

18、資收益14.096萬元。其他處理與前述相同。租賃期滿，3年共收融資租賃費(fèi)75萬元，即“長期應(yīng)收款”科目貸方累計(jì)75萬元，抵減借方最初入賬額80萬元后，借方余額為5萬元，正好是擔(dān)保余值5萬元。未實(shí)現(xiàn)融資收益經(jīng)過3年分配，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目借方累計(jì)發(fā)生14.096萬元，正好是貸方最初入賬額14.096萬元。2009年12月31日A公司收回租賃設(shè)備時(shí)，借：融資租賃資產(chǎn)5.096萬元；貸：長期應(yīng)收款———應(yīng)收融資租賃款5萬元，未擔(dān)保余值0.

19、096萬元。租賃期滿時(shí)租賃設(shè)備的公允價(jià)值為5.096萬元，正好是租賃開始日交易雙方確認(rèn)的資產(chǎn)余值。茵現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=最低租賃收款額初始直接費(fèi)用=801=81淵萬元冤未實(shí)現(xiàn)融資收益越淵最低租賃收款額垣初始直接費(fèi)用垣未擔(dān)保余值冤淵最低租賃收款額現(xiàn)值垣初始直接費(fèi)用現(xiàn)值垣未擔(dān)保余值現(xiàn)值冤越14.096淵萬元冤租賃資產(chǎn)的野公允價(jià)值冶越最低租賃收款額現(xiàn)值未擔(dān)保余值現(xiàn)值=66淵萬元冤修正應(yīng)收融資租賃款入賬價(jià)值=最低租賃收款額=8

20、0淵萬元冤未實(shí)現(xiàn)融資收益越淵最低租賃收款額垣未擔(dān)保余值冤淵最低租賃收款額現(xiàn)值垣未擔(dān)保余值現(xiàn)值冤越14.096淵萬元冤租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值是公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額袁等于65萬元0123合計(jì)年份25252575應(yīng)收融資租賃款（1）6.64.762.73614.096確認(rèn)的融資收益（2）=期初（4）伊10%18.420.2422.26460.904租賃投資凈額減少額（3）=（1）（2）6647.627.365.096