會計教育理念在會計政策變更教學(xué)中的應(yīng)用

1、<p>　　會計教育理念在會計政策變更教學(xué)中的應(yīng)用</p><p>　　摘要：本文按照知識目標(biāo)和能力目標(biāo)的要求，將后果理念、原理理念、動態(tài)理念、質(zhì)疑理念和德育理念等會計教育理念貫穿于會計政策變更的教學(xué)過程中，展示了培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)判斷能力的批判性思維教學(xué)方法。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：會計教育理念 批判性思維教學(xué)方法 職業(yè)判斷 </p><p>　　

2、一、會計教育理念的核心內(nèi)容 </p><p>　　南京大學(xué)原副校長董健教授曾說過，“大學(xué)要把學(xué)生培養(yǎng)成和諧發(fā)展的人，而不是有用的機器”。會計專業(yè)以其技術(shù)性強、就業(yè)面廣的優(yōu)勢成為了熱門專業(yè)之一，幾乎也成為了培養(yǎng)“有用機器” 的基地（欒甫貴，2013）。與其他專業(yè)的畢業(yè)生相比，會計專業(yè)的畢業(yè)生在思維方面有所不足，不少會計專業(yè)的學(xué)生對會計的認識片面地停留在會計分錄上，這主要是由于目前的教材和課堂教學(xué)以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，往

3、往注重規(guī)章制度而忽視基本原理，主要講解是什么和應(yīng)該怎樣做，很少涉及到為什么這么做，學(xué)生被動接受多、主動質(zhì)疑少，缺乏對專業(yè)及課程的整體認識和系統(tǒng)性思維。會計學(xué)屬于管理學(xué)范疇，應(yīng)注重培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)判斷能力和思維，現(xiàn)有的教學(xué)模式使得學(xué)生難以應(yīng)對復(fù)雜多變的實際情況。 </p><p>　　欒甫貴教授（2013）指出，在教學(xué)過程中應(yīng)強化后果理念、原理理念、動態(tài)理念、質(zhì)疑理念和德育理念。課程上缺乏會計學(xué)知識的原理教育使得學(xué)生

4、對專業(yè)知識的理解支離破碎、缺乏整體認識，原理理念就是要建立起因果思維、系統(tǒng)思維;引導(dǎo)學(xué)生多發(fā)問，建立發(fā)散思維，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣;多給學(xué)生講解會計準(zhǔn)則的變遷是理解會計規(guī)則精髓、變化規(guī)律、變化方向的重要手段，也是強化后果理念、原理理念的手段;德育是潛移默化的結(jié)果，在課堂上通過案例進行人生觀、價值觀、誠信等方面的教育很必要。本文以會計政策變更的教學(xué)過程為例，展現(xiàn)了強化會計教育理念的方法。 </p><p>　　二、會

5、計政策變更的教學(xué)過程 </p><p>　?。ㄒ唬├鄯e影響數(shù)的含義 </p><p>　　追溯調(diào)整法需要計算累積影響數(shù)。原準(zhǔn)則要求累積影響數(shù)調(diào)整變更年度當(dāng)期期初留存收益，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求調(diào)整列報前期最早期初留存收益。假設(shè)2014年初開始變更會計政策，變更年度當(dāng)期期初是2014年1月1日即2013年12月31日，列報前期是2013年，列報前期最早期初是2013年1月1日即2012年12月31日。

6、根據(jù)累積影響數(shù)的定義，原準(zhǔn)則下，累積影響數(shù)是變更后的會計政策下2013年末留存收益與原會計政策下2013年末留存收益的差額;新準(zhǔn)則下，累積影響數(shù)是變更后的會計政策下2012年末留存收益與原會計政策下2012年末留存收益的差額。也就是說，現(xiàn)行準(zhǔn)則下的累積影響數(shù)比原準(zhǔn)則少調(diào)整了一個會計期間。產(chǎn)生這種差異的原因是現(xiàn)行準(zhǔn)則增加了所有者權(quán)益變動表。如下頁表1所示，（1）+（2）是現(xiàn)行準(zhǔn)則下的累積影響數(shù)，會計政策變更對變更上期的影響計入綜合收益（3

7、）中。新舊準(zhǔn)則對累積影響數(shù)定義的變化體現(xiàn)了動態(tài)理念，有助于學(xué)生加深對累積影響數(shù)和所有者權(quán)益變動表的理解，掌握定義變化的來龍去脈。 </p><p>　?。ǘ嬏幚硭悸芳捌湓谒姓邫?quán)益變動表中的列示 </p><p>　　會計政策變更的影響分為（1）+（2）和（3）兩部分，會計處理也可以按照時間分為兩部分：第一部分是交易初次發(fā)生至列報前期最早期初，第二部分是列報前期最早期初至列報前期期末

8、。同時結(jié)合追溯調(diào)整法的定義，從交易初次發(fā)生時開始，按變更后的政策做會計分錄，與原政策的會計分錄作比較，增加或抵減就形成了調(diào)整分錄。以上授課思路可以讓學(xué)生系統(tǒng)掌握調(diào)整分錄的編制原理。 </p><p>　　例：某公司2011年1月1日以8 000萬元的價格購入一棟寫字樓用于出租，作為投資性房地產(chǎn)進行管理，寫字樓的預(yù)計使用年限為20年，預(yù)計凈殘值為0。雖然寫字樓所在地有活躍的房地產(chǎn)市場、寫字樓的公允價值信息能夠可靠地

9、確定，但該公司擬采用成本模式對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，采用年限平均法計提折舊。假定該公司計提折舊的方法、預(yù)計使用年限及預(yù)計凈殘值符合稅法規(guī)定;假定2011年、2012年、2013年該寫字樓沒有發(fā)生減值。公司從2014年1月1日起對該投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日該寫字樓的公允價值分別為9 0

10、00萬元、9 600萬元、10 100萬元。公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。 </p><p>　　解析過程：根據(jù)上述資料，會計處理可以分為2011年1月1日至2012年12月31日、2013年1月1日至2013年12月31日兩個時間段（以下會計分錄的單位為萬元）。 </p><p>　　1

11、.2011年1月1日至2012年12月31日。 </p><p>　　原政策下（成本模式）現(xiàn)有的會計處理如下： </p><p>　　2011年1月1日： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn) 8 000 </p><p>　　貸：銀行存款 8 000 </p><p>　　2011年12月31日和2012年12

12、月31日： </p><p>　　借：其他業(yè)務(wù)成本 400 </p><p>　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 400 </p><p>　　新政策下（公允價值模式）應(yīng)有的會計處理如下： </p><p>　　2011年1月1日： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn) 8 000 </p><p

13、>　　貸：銀行存款 8 000 </p><p>　　2011年12月31日： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 1 000 </p><p>　　貸：公允價值變動損益 1 000 　　借：所得稅費用350 </p><p>　　貸：遞延所得稅負債[賬面價值9 000萬元，計稅基礎(chǔ) </p>

14、<p>　　=8 000-400=7 600（萬元）]350 </p><p>　　2012年12月31 日： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 600 </p><p>　　貸：公允價值變動損益 600 </p><p>　　借：所得稅費用 250 </p><p>　　貸：遞延所

15、得稅負債 [賬面價值9 600萬元，計稅基礎(chǔ) </p><p>　　=8 000-800=7 200（萬元）]250 </p><p>　　比較新政策下應(yīng)有的會計處理與原政策下現(xiàn)有的會計處理，調(diào)增或調(diào)減，初步調(diào)整分錄如下： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)累計折舊 800 </p><p>　　貸：其他業(yè)務(wù)成本 800 </p

16、><p>　　借：投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 1 600 </p><p>　　貸：公允價值變動損益 1 600 </p><p>　　借：所得稅費用 600 </p><p>　　貸：遞延所得稅負債 600 </p><p>　　損益類科目沒有期末余額，而且不考慮會計政策變更對應(yīng)交所得稅的影響，因此上述分錄中損益

17、類科目替換為“利潤分配――未分配利潤”科目，而不是“以前年度損益調(diào)整”科目。 </p><p>　　最終的調(diào)整分錄如下： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)累計攤銷 800 </p><p>　　投資性房地產(chǎn)――公允價值變動 1 600 </p><p>　　貸：利潤分配――未分配利潤 1 800 </p><p

18、>　　遞延所得稅負債 600 </p><p>　　借：利潤分配――未分配利潤 270 </p><p>　　貸：盈余公積 270 </p><p>　　2.2013年1月1日至2013年12月31日。 </p><p>　　解析過程同上，最終的調(diào)整分錄如下： </p><p>　　借：投資性房地產(chǎn)――公允

19、價值變動 500 </p><p>　　投資性房地產(chǎn)累計折舊 400 </p><p>　　貸：利潤分配――未分配利潤 675 </p><p>　　遞延所得稅負債 225 </p><p>　　借：利潤分配――未分配利潤 101.25 </p><p>　　貸：盈余公積 101.25 </p>

20、<p>　　根據(jù)調(diào)整分錄填列2014年所有者權(quán)益變動表的相關(guān)項目如下： </p><p>　　如表1所示，（1）+（2）=1 800萬元是現(xiàn)行準(zhǔn)則下的累積影響數(shù)，會計政策變更調(diào)增2013年度的凈利潤675萬元不是累積影響數(shù)，填入綜合收益（3）中。會計處理講授完畢以后，可以向?qū)W生發(fā)問，“會計政策變更為什么要采用追溯調(diào)整法調(diào)整以前年度的留存收益？”所有者權(quán)益變動表顯示，只有追溯調(diào)整后才能確保最后一行“本年

21、年末余額”中的（5）、（6）和（7）、（8）是新政策下的會計處理，才具有可比性，是為了滿足會計信息質(zhì)量的要求。所有者權(quán)益變動表的列示可以幫助學(xué)生理清調(diào)整分錄的編制思路及其對報表金額的影響，理解追溯調(diào)整法的原理。 </p><p><b>　?。ㄈ┌咐治?</b></p><p>　　講授調(diào)整分錄的編制和所有者權(quán)益變動表的填列體現(xiàn)了教學(xué)目標(biāo)中的知識目標(biāo)，但這些還不夠

22、。任何一種會計政策都會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果，通過案例來引導(dǎo)學(xué)生的后果意識，指引其會計專業(yè)判斷的思路，有助于提高職業(yè)判斷能力，這也是教學(xué)目標(biāo)中能力目標(biāo)的要求。 </p><p>　　案例：冠昊生物是一家從事再生醫(yī)學(xué)材料及再生型醫(yī)用植入器械研發(fā)、生產(chǎn)及銷售的高科技企業(yè)，2010年3月第一次申請創(chuàng)業(yè)板上市被否，2011年5月第二次申請上市成功，但兩次申請上市的招股說明書中合并凈利潤相差較大。第一次招股說明書中2008年和

23、2009年合并凈利潤分別為1 432.89萬元、2 693.07萬元，第二次分別為709.48萬元、1 441.69萬元。公司在第二次招股說明書中解釋了原因：將各研發(fā)項目研發(fā)費用資本化時點從產(chǎn)品注冊檢驗階段的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制定階段調(diào)整為開始注冊臨床試驗階段，并進行了追溯調(diào)整。 </p><p>　　案例分析：首先考慮研發(fā)支出資本化的時點變化是否屬于會計政策變更及變更的經(jīng)濟后果。該案例資本化時點向后推遲，原政策下在無形資

24、產(chǎn)中列示的部分改為在管理費用中列示，報表列示項目發(fā)生變化，屬于會計政策變更，導(dǎo)致費用增多、利潤降低、資產(chǎn)減少。其次考慮自愿性會計政策變更是否適當(dāng)。自愿性會計政策變更應(yīng)能提供更可靠更相關(guān)的會計信息，原資本化時點是產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制定階段，還沒有進行產(chǎn)品有效性檢驗或臨床試驗，不符合研發(fā)支出資本化條件中的“完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”，新政策將資本化時點推遲到注冊臨床試驗階段（取得第一例臨床開展的注冊通知書及病例報告表封面復(fù)

25、印件），資本化的依據(jù)有客觀性，更符合資本化的條件，因此該會計政策變更是適當(dāng)?shù)?。最后考慮會計政策變更的目的。研發(fā)支出資本化時點的推遲避免了第一次上市申請的利潤操縱嫌疑，夯實了業(yè)績，目的是為了第二次申請上市成功。該案例同時也反映了高科技企業(yè)普遍存在的問題――研發(fā)支出資本化時點的選擇較為隨意。 </p><p>　　三、會計政策變更教學(xué)過程中會計教育理念的體現(xiàn) </p><p>　　分析新舊準(zhǔn)則

26、對累積影響數(shù)定義的變化，從追溯調(diào)整法的定義出發(fā)引導(dǎo)學(xué)生形成調(diào)整分錄的編制思路，這些是動態(tài)理念和原理理念的體現(xiàn);冠昊生物變更會計政策案例引導(dǎo)學(xué)生從變更后果、變更適當(dāng)性和變更目的等方面分析，是后果理念、質(zhì)疑理念和德育理念的體現(xiàn)。以上教學(xué)過程中，會計教育理念的貫穿同時也是批判思維教學(xué)方法的運用。定義變化的比較及其運用培養(yǎng)學(xué)生看透原理的能力而不是機械記憶，案例解析引導(dǎo)學(xué)生運用所學(xué)概念推理會計政策變更的經(jīng)濟后果。由于會計準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向趨勢，會計政

27、策變更的適當(dāng)性需要學(xué)生做出職業(yè)判斷。變更目的有賴于全面認識案例發(fā)生的企業(yè)背景，并結(jié)合適當(dāng)性的判斷結(jié)論來分辨什么是職業(yè)道德允許的、什么是職業(yè)道德不允許的。這種授課過程融合了推理元素、智力標(biāo)準(zhǔn)和智力特質(zhì)，可以幫助學(xué)生對所學(xué)的問題清楚地進行主體判斷，并由此形成穩(wěn)定的思維模式（劉國武等，2005），這恰恰是批判性思維教學(xué)方法所要達到的目的。J </p><p><b>　　參考文獻： </b><

28、;/p><p>　　[1]欒甫貴.論會計教育理念[J].會計研究，2013，（4）. </p><p>　　[2]劉國武，陳少華，賈銀芳.會計教學(xué)中批判性思維教學(xué)法運用策略分析[J].會計研究，2013，（4）. </p><p>　　[3]萬仁新.批判新思維在高級財務(wù)會計教學(xué)中的運用策略分析[J].商業(yè)會計，2012，（20）：128-129.</p>