個案視角下并購重組中個人所得稅政策改進初探

1、一、基本案情 一、基本案情張某曾于 2015 年創(chuàng)建某小型科技公司 B，持有 B 公司 100%股權(quán)，初始投資成本 1 000 萬元。因發(fā)展前景被看好，2017 年 5 月 15 日 B 公司被 A 上市公司100%收購。作為對價，張某取得 A 公司定向增發(fā)的股票 500 萬股，并于當(dāng)日辦理股權(quán)變更手續(xù)，2017 年 5 月 15 日 A 公司股票的收盤價為 10 元/股。按照個人所得稅的相關(guān)規(guī)定，張某在該并購重組過程中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓

2、所得 4 000萬元（500×10﹣1 000=4 000），并需繳納個人所得稅 800 萬元（4 000×20%=800）。但該筆并購協(xié)議中約定張某取得的該 500 萬股股票有 2 年的禁售期，即一段時間的“轉(zhuǎn)讓不自由”。張某無法將手中的股票變現(xiàn)，缺乏現(xiàn)金流繳納個人所得稅，于是按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41 號）第三條的規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)依法申請了

3、遞延五年納稅。由于股市低迷，2019 年 5 月 15 日股票解禁日A 公司股票當(dāng)天收盤價僅為 2 元/股，且股價繼續(xù)下滑態(tài)勢明顯。張某于 2019年 5 月 29 日以 1.5 元的價格忍痛拋售全部 500 萬股股票，取得收入 750 萬元。2019 年 6 月 16 日，張某收到稅務(wù)機關(guān)通知，要求他繳納 2017 年 5 月并購重組業(yè)務(wù)中申請遞延的個人所得稅至少 800 萬元。但張某認(rèn)為自己的納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)認(rèn)定在 2019 年

4、5 月 29 日拋售股票真正取得現(xiàn)金的當(dāng)天，真實凈收益為拋售股票收入 750 萬元減除股權(quán)初始成本 1 000 萬元，不僅沒有產(chǎn)生應(yīng)稅所得，且虧損了 250 萬元，卻被要求繳納 800 萬元稅款，實不合理，并拒不繳納。稅務(wù)機關(guān)發(fā)出《限期繳納稅款通知書》告知張某，如有異議，根據(jù)《稅收征管法》第八十八條，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法

5、院起訴。2019 年 7 月 5 日張某依法提供了納稅擔(dān)保后，向上級稅務(wù)機關(guān)提請行政復(fù)議。上級稅務(wù)機關(guān)受理復(fù)議后，于 2019 年 7 月 20日作出維持原稅務(wù)機關(guān)征收行為的復(fù)議決定。張某不服，又將稅務(wù)機關(guān)訴訟至當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ?，法院在審理后，?2019 年 11 月 6 日作出維持稅務(wù)機關(guān)復(fù)議決定的判決。二、爭議焦點 二、爭議焦點在上述訴訟案中，稅企雙方產(chǎn)生的爭議焦點主要圍繞并購重組中個人納稅人取得股權(quán)支付的納稅時點與計稅依據(jù)如何進行要

6、素確定這一問題。其中納稅時點，即納稅義務(wù)的發(fā)生時間是核心爭議點，計稅依據(jù)直接根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)推遲至 2019 年 5 月 29 日拋售股票當(dāng)天，并按照當(dāng)日成交價計算原 B 公司股權(quán)實際轉(zhuǎn)讓收入 750 萬元，并最終確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓虧損 250 萬元。三、法理分析 三、法理分析通過雙方的爭議可以看出，本案的核心法理問題是稅收基本原則在稅收法律法規(guī)、稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件上的平衡適用，即稅收法定原則、稅收效率原則和稅收公平原

7、則在并購重組個人所得稅政策安排中的設(shè)計體現(xiàn)。（一）稅收法定原則是稅法的基本原則在本案中，征收機關(guān)、復(fù)議機關(guān)和司法機關(guān)都遵循了稅收法定原則對并購重組中個人納稅人取得股權(quán)支付時的納稅時點與計稅依據(jù)進行了要素確定，可以說是于法有據(jù)的。而張某及其代理律師雖然也引用了國稅函〔2005〕130 號文件進行辯論，但由于該文件并未對“所得已經(jīng)實現(xiàn)”進行明確規(guī)定，按照稅法及民商法的一般理解，除法律有特殊規(guī)定外，市場交易中取得股權(quán)、資產(chǎn)、債權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)

8、支付對價的通常視為經(jīng)濟收益的流入，需要及時確認(rèn)收入。因股票市場價格波動產(chǎn)生的“收入不確定”風(fēng)險，張某需要在開展并購重組交易時就自行考量。如果張某認(rèn)為現(xiàn)有的法律規(guī)定對于推進市場重組和資源整合不利，就應(yīng)遵循稅收法定原則通過合法渠道呼吁立法部門修改或者完善現(xiàn)有的稅收政策，而非拒不繳納稅款，進而產(chǎn)生滯納金和罰款等更大損失。（二）稅收效率原則源于征管基礎(chǔ)的現(xiàn)狀在一般含義上，稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)

9、濟發(fā)展的妨礙。通過比較并購重組中的企業(yè)所得稅政策和個人所得稅政策，我們可以看到兩者的重要差異就是對稅收效率原則的適用。企業(yè)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營周期長、經(jīng)營場所固定、納稅意識較好、納稅能力較強、納稅遵從度較高，因此在并購重組中通常都是被給予了“非限期”遞延納稅制度安排。比如《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）規(guī)定，符合特定條件的重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓