數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國(guó)際規(guī)則制定的最新進(jìn)展及中國(guó)應(yīng)對(duì)

1、一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國(guó)際規(guī)則制定的背景 一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國(guó)際規(guī)則制定的背景2015 年以來(lái)，在國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域，一場(chǎng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境所得課稅的規(guī)則制定行動(dòng)在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，矛頭直指大型的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。這塊瞄準(zhǔn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的小石子，如一石激起千層浪，隨后波及更大范圍的與數(shù)字化相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且攪動(dòng)了整個(gè)國(guó)際稅收規(guī)則的大池子?，F(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則以經(jīng)濟(jì)效忠（economic allegiance）原則作為確定稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，區(qū)分屬人管轄

2、和屬地管轄兩種情形，默認(rèn)物理存在是所得來(lái)源地對(duì)跨境經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)行使課稅權(quán)的前提條件。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，這些陳規(guī)和預(yù)設(shè)受到了史無(wú)前例的沖擊。當(dāng)今的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)更多倚重于無(wú)形資產(chǎn)，由此催生了大量的新業(yè)態(tài)和新型商業(yè)模式，跨國(guó)企業(yè)全球價(jià)值鏈出現(xiàn)了數(shù)字化、制造業(yè)服務(wù)化、去中介化以及生產(chǎn)定制化等特點(diǎn)，跨國(guó)企業(yè)的對(duì)外投資路徑也相應(yīng)出現(xiàn)了輕海外資產(chǎn)、輕就業(yè)、高技能化以及非股權(quán)投資增多等多重特征。企業(yè)不再需要大型的海外分支機(jī)構(gòu)，只需要借助很少的資產(chǎn)和海

3、外員工，通過(guò)設(shè)立代表處即可進(jìn)軍國(guó)外市場(chǎng)；企業(yè)的資產(chǎn)重心從土地、人力和資產(chǎn)等這些傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)向無(wú)形和流動(dòng)資產(chǎn)，專利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他無(wú)形資產(chǎn)在新一輪產(chǎn)業(yè)革命中成為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和增值的主要來(lái)源，數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素。這些新興的企業(yè)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)都在沖擊著現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的墻垣。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，如何重新確定管轄區(qū)對(duì)跨境活動(dòng)課稅的連接點(diǎn)以及稅權(quán)在不同管轄區(qū)之間的分配，成為新時(shí)期必須重新思考的“老問(wèn)題”。在這場(chǎng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅的規(guī)則制定

4、行動(dòng)中，OECD 和 G20 主導(dǎo)下的多邊性規(guī)則制定努力與部分管轄區(qū)開(kāi)展的單邊規(guī)則制定行動(dòng)并行不悖。2015 年，OECD 在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃一項(xiàng)下發(fā)布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告，論及應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)可供考慮的三種課稅方式，雖未將任何一種方式作為推薦模板，卻也不反對(duì)各國(guó)在不違反稅收協(xié)定的前提下采取單邊措施。這一默許態(tài)度認(rèn)同了一些數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)地管轄區(qū)對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的不滿情緒，也釋放了它們進(jìn)行規(guī)則制定嘗試的諸般創(chuàng)

5、意。截至 2020 年 6 月，全球范圍內(nèi)已有幾十個(gè)管轄區(qū)引入或準(zhǔn)備引入專門(mén)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅的新舉措，這些國(guó)家和地區(qū)中不乏“一帶一路”沿線管轄區(qū)。這些單邊措施不僅規(guī)則制定模式不同，如數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅、數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)等，而且規(guī)定的適用行業(yè)和主體范圍、稅基計(jì)算、稅率確定等也存在較大差異。雖說(shuō)單邊措施帶來(lái)了一些立竿見(jiàn)影的效果，譬如在短時(shí)間內(nèi)為市場(chǎng)地增加稅源，刺激跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)作出商業(yè)重整、將更多的收益留在市場(chǎng)地等，但缺乏協(xié)調(diào)、

6、政在 BEPS 行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)下，OECD 是推進(jìn)多邊規(guī)則制定行動(dòng)的引擎。繼發(fā)布《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告（2015 年）以及《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報(bào)告》（2018 年）（以下簡(jiǎn)稱《中期報(bào)告》）之后，2019 年，OECD 加快了數(shù)字經(jīng)濟(jì)在直接稅領(lǐng)域的規(guī)則制定，在來(lái)自政界、商業(yè)界、民間團(tuán)體和學(xué)術(shù)界等各界人士多方參與的基礎(chǔ)上，2020 年 1 月，OECD 發(fā)布了經(jīng) BEPS 包容性框架批準(zhǔn)的《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑

7、戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《雙支柱聲明》），并在 2020 年 2 月份公布了雙支柱方案可能給各管轄區(qū)和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)評(píng)估。受新冠肺炎疫情影響，原本計(jì)劃在 2020 年年底完成多邊共識(shí)方案的計(jì)劃面臨著向后推延的可能。這部分的討論以《雙支柱聲明》為藍(lán)本，并將支柱一作為主要的研究對(duì)象。支柱一提出了三層利潤(rùn)分配法，目的是將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一部分利潤(rùn)的課稅權(quán)分配給用戶/客戶所在地管轄區(qū)，且這一課稅權(quán)不以集團(tuán)在用戶/客戶所在管轄區(qū)具有商業(yè)存在為前提

8、。其中，最具創(chuàng)新性的是金額 A，其引入了新的稅收連結(jié)點(diǎn)，主張當(dāng)跨國(guó)企業(yè)能以持續(xù)并重要的方式參與市場(chǎng)地的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無(wú)論是以遠(yuǎn)程的方式（即沒(méi)有商業(yè)存在），還是在市場(chǎng)地僅存在有限的商業(yè)存在，市場(chǎng)地管轄區(qū)都可以課稅。這一新設(shè)立的稅權(quán)不同于現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則，其課稅對(duì)象不是集團(tuán)內(nèi)部的某個(gè)實(shí)體，而是將企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的某個(gè)生產(chǎn)線作為一個(gè)整體，并且稅權(quán)分配的方法也不是基于傳統(tǒng)的正常交易原則，而是采用公式法，將集團(tuán)的剩余利潤(rùn)根據(jù)特定的分配要素分配給市

9、場(chǎng)地國(guó)。相形之下，金額 B 和金額 C 則保留了傳統(tǒng)的課稅權(quán)連接點(diǎn)，依正常交易原則將課稅權(quán)分配給市場(chǎng)地管轄區(qū)。金額 B 指向集團(tuán)在市場(chǎng)地通過(guò)子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展?fàn)I銷及分銷的基準(zhǔn)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，按固定比例將課稅權(quán)分配給市場(chǎng)地。當(dāng)集團(tuán)在市場(chǎng)地開(kāi)展的營(yíng)銷活動(dòng)超出了金額 B 規(guī)定的基礎(chǔ)活動(dòng)，產(chǎn)生了額外的利潤(rùn)，即適用金額 C，市場(chǎng)地國(guó)對(duì)這部分超額利潤(rùn)可以進(jìn)一步主張課稅權(quán)。三層利潤(rùn)分配法是在守成和創(chuàng)新之間尋求一個(gè)妥帖的平衡點(diǎn)：守成，是盡量不動(dòng)搖現(xiàn)有

10、國(guó)際稅收體系中基于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和正常交易原則所建立的稅權(quán)分配規(guī)則（如金額 B、金額 C）；而創(chuàng)新，則是在現(xiàn)有規(guī)則之外補(bǔ)充建立新的稅收連接點(diǎn)，并引入公式分配法作為新的稅權(quán)分配規(guī)則（金額 A）。從結(jié)果上看，兩者的疊加適用正在推動(dòng)國(guó)際稅收的理論基礎(chǔ)發(fā)生一次悄然的位移，從原先以供應(yīng)為基礎(chǔ)（supply-based approach）的課稅逐漸過(guò)渡到供應(yīng)與需求相結(jié)合為基礎(chǔ)（supply-demand based approach）的課稅，在傳統(tǒng)的