財務(wù)會計---第9章 金融資產(chǎn)

1、第九章 金融資產(chǎn)第一部分：考情分析1．本章主要講述的是金融資產(chǎn)的分類、確認、計量和記錄問題，屬于財務(wù)會計體系的重點章節(jié)；學生學習時重點關(guān)注攤余成本和公允價值的計量問題；同時注意研究四類金融資產(chǎn)確認、計量和記錄的區(qū)別與聯(lián)系。,2．本章應(yīng)關(guān)注的重點內(nèi)容有：（1）金融資產(chǎn)重分類的原則及會計處理；（2）交易性金融資產(chǎn)的處置損益的計算及累計投資收益的計算；（3）持有至到期投資每期投資收益的計算及期末攤余成本的計算；（4）可供出售金融

2、資產(chǎn)減值處理；（5）可供出售金融資產(chǎn)處置時損益額的計算；,第二部分：重點、難點的講解【知識點1】金融資產(chǎn)的分類和重分類 一、金融資產(chǎn)的分類　　1.金融資產(chǎn)的分類　　金融資產(chǎn)分為四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)?！咎崾尽扛鶕?jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類，這就意味著同一項債券或股票投資可能因管理者的意圖不同劃分為不同類別的金融資產(chǎn)

3、進行核算。,2.金融資產(chǎn)分類的目的,3.不同類金融資產(chǎn)之間的重分類金融資產(chǎn)的上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更?！。?）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 （2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。,,金融資產(chǎn)重分類,其他三類之間不能隨意重分類,【知識點2】以公允價值計量且其

4、變動計入當期損益的金融資產(chǎn)　一、確認　1.交易性金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)：（1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。,（3）不作為有效套期工具的衍生工具，但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益

5、工具結(jié)算的衍生工具除外?！咎崾尽科髽I(yè)持有衍生工具的目的一般有兩種：投機（作為交易性金融資產(chǎn)核算）、套期保值（按套期保值準則進行核算）。,2.直接指定為以公允價值計量，且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)【提示】在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。,二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（計量和記錄）（一）會計科目的設(shè)置1.“交易性金融資產(chǎn)

6、”科目，分設(shè)“成本”、“公允價值變動”明細賬；2.“公允價值變動損益”科目。,（二） 初始計量和記錄1、初始計量的原則（1）按公允價值進行初始計量，交易費用計入當期損益（投資收益）【提示】如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。（2）企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息—應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目（應(yīng)

7、收股利或應(yīng)收利息）。,【提示】其他三類金融資產(chǎn)對于已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息的處理和此處一致?！窘Y(jié)論】入賬價值＝實際支付價款－交易費用－已經(jīng)宣告未發(fā)放的股利（或－已經(jīng)到期未收到的利息）；2.取得時會計處理：　　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）　　　　 應(yīng)收利息或應(yīng)收股利　　　　投資收益（交易費用）　　　　貸：銀行存款,（二）后續(xù)計量和記錄1.后續(xù)計量計量原則（1）持有期間取得的利息或現(xiàn)

8、金股利，應(yīng)當在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。借：應(yīng)收利息或應(yīng)收股利　　　　貸：投資收益（2）以公允價值進行后續(xù)計量，資產(chǎn)負債表日其公允價值變動計入當期損益，計入公允價值變動損益科目，不再考慮減值問題。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　貸：公允價值變動損益（公允價值增加數(shù)）公允價值低于其賬面余額，做相反分錄。,（3）處置時，其處置收入與賬面余額的差額，確認為投資收益，同時按“公允價值變動”明細科目余額調(diào)整公允價

9、值變動損益至投資收益（反方向結(jié)轉(zhuǎn)）?！窘馕觥恐赃@樣結(jié)轉(zhuǎn)是因為對于交易性金融資產(chǎn)來說，持有期間的公允價值變動實際上是沒有引起經(jīng)濟利益流入的，只有出售后賺取了價差，,才真正實現(xiàn)了投資收益，所以出售時做這樣的結(jié)轉(zhuǎn)是為了反映真正實現(xiàn)投資收益的這個業(yè)務(wù)實質(zhì)，這樣得出的投資收益是最合理的。結(jié)果是“投資收益”科目反映原始取得成本（初始計量金額）與出售所得款項之間的差額，從而全面反映持有期間所獲得的累計收益。 【鏈接】其他公允價值進行后續(xù)計量的

10、資產(chǎn)處理類似，都存在公允價值變動結(jié)轉(zhuǎn)的問題。,借：銀行存款（處置收入）　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本　　　　　　　　　　　—公允價值變動　　　　投資收益　　同時：　　借：公允價值變動損益（累計變動）　　　　貸：投資收益　處置時的上述分錄可以合并處理，最后倒擠“投資收益”科目金額。,【例證】假定在2009年12月10日交易性金融資產(chǎn)買進來的成本是100，到了2009年12月31日，公允價值是110，此時應(yīng)確認公允價值變動損益1

11、0，假定2010年3月10號出售，售價是120，只確認了投資收益10，但該項交易性金融資產(chǎn)從購入至處置共計實現(xiàn)的投資收益是120－100＝20，所以應(yīng)將持有過程中獲得的公允價值變動損益10轉(zhuǎn)入投資收益。,【例】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，支付價款合計5 08萬元，其中，證券交易稅等交易費用0.8萬元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利7.2萬元。甲公司沒有在乙公司董事會中派

12、出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利7.2 萬元。20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；當日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。2×10年4月20日，乙公司宣告發(fā)放20×9年現(xiàn)金股利200萬元。2×10年5月10日，甲公司收到乙公

13、司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利。　　2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易費用7200元。假定不考慮其他因素。,甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）借：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—成本 500　　 應(yīng)收股利—乙公司　　　　 　 7.2 　　 投資收益　　　　　　　 　 　 0.8　　　　 貸：銀行存款　　　　　　　　

14、 508乙公司股票的單位成本＝（508－7.2－0.8）÷100萬股＝5.00（元/股）（2）20×9年6月20日，收到乙公司發(fā)放的20×8年現(xiàn)金股利7.2萬元　　借：銀行存款　　　　　　　　7.2　　　　貸：應(yīng)收股利—乙公司　　　　　　 7.2,（3）20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。確認股票公允價值變動（5.20－5.00）×100＝20

15、（萬元）借：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價值變動 20　貸：公允價值變動損益—乙公司股票 20（4）20×9年12月31日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。確認股票公允價值變動（4.90－5.20）×100＝－30（萬元）借：公允價值變動損益—乙公司股票　　30　貸：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價值變動30,（5）2×10年4月20日，宣告發(fā)放20×9年

16、現(xiàn)金股利200萬元確認20×9年現(xiàn)金股利中應(yīng)享有的價額200×5%＝10（萬元）　　借：應(yīng)收股利—乙公司　　　　10　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　10（6）2×10年5月10日，收到乙公司發(fā)放的20×9年現(xiàn)金股利　　借：銀行存款　　　　　　　　　10　　　　貸：應(yīng)收股利——乙公司　　　10,（7）2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支

17、付證券交易費用7200元。出售乙公司股票取得的價款＝450－0.72＝449.28（萬元）乙公司股票持有期間公允價值變動計入當期損益的金額＝20－30＝－10（萬元）借：銀行存款 449.28　　投資收益　　　 　 　40.72（倒擠）　 交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價值變動10貸：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—成本　　 500同時，借：投資收益—乙公司股票 10　　 貸

18、：公允價值變動損益—乙公司股票　　10,【小結(jié)】四筆業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)均涉及損益，交易性金融資產(chǎn)考察的內(nèi)容：（1）計算處置時的投資收益＝處置時收到的款項—初始成本；（2）計算持有期間的累計損益要將三個環(huán)節(jié)的投資收益加在一起：一是交易費用；二是計提的利息收益或宣告分紅時認定的投資收益；三是轉(zhuǎn)讓時的投資收益?；蛘?，持有期間的累計損益＝持有期間收到的全部款項—支付的款項。,,【知識點3】持有至到期投資　一、確認（一）到期日固定、回收金額固定或

19、可確定；【提示】首先從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權(quán)益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。,（二）企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；【提示】對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的

20、溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。,（三）有能力持有至到期；【提示】企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或者重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）

21、重分類為可供出售金融資產(chǎn)。且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資，但特殊情況除外。,二、持有至到期投資的計量和記錄（一）會計科目的設(shè)置：1.持有至到期投資——成本 （面值）　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額）　　　　　　　　——應(yīng)計利息（一次還本付息）2.應(yīng)收利息（分期付息，到期還本的）,（二）初始計量和記錄1.初始計量原則按照公允價值計量，交易費用計入初始入賬金額（即計入利息調(diào)整明

22、細科目），但初始入賬金額不包括已到付息期，但尚未領(lǐng)取的債券利息，該利息應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收利息。【結(jié)論】入賬價值＝實際支付價款（包含交易費用）－到期未收到的利息或者：購買價款＋交易費用－到期未收到的利息。,2. 會計處理　借：持有至到期投資——成本（面值）　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額）　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）　貸：銀行存款（實際支付的金額包含交易費用）【提示】“持有至到期—成本”記錄的是面值。

23、交易費用記入“持有至到期投資—利息調(diào)整”，這是與交易性金融資產(chǎn)核算的區(qū)別。,（二）后續(xù)計量和記錄1．后續(xù)計量原則（1）本期應(yīng)計利息=面值×票面利率（2）本期利息收入=期初攤余成本×實際利率①首期的期初攤余成本就是持有至到期投資的初始計量金額，以后各期期初攤余成本即為上期期末攤余成本②期末攤余成本的計算期末攤余成本=期初攤余成本a+本期利息收入b-本期收回的利息c（假設(shè)不考慮減值和提前收回本金）,,【解析】

24、投資本金1000 實際利率10% 名義利率8%,,企業(yè)會計準則規(guī)定：攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：a.扣除已收回的本金；b.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；c.扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。 期末攤余成本＝初始確認金額－已收回的本金＋（或－）累計攤銷的折價（溢價）－已發(fā)生的減值損失,所以,期末攤余成本=期初攤余成本+本期利息收入（實

25、際）-本期收回的利息（名義）和本金-本期計提的減值準備；期末攤余成本=期初攤余成本--本期收回的本金+（本期利息收入-本期收回的利息）-本期計提的減值準備　 【提示】付息方式不同給計算結(jié)果帶來的影響。,,【結(jié)論】 簡言之，就持有至到期投資來說，攤余成本就是其賬面價值，即持有至到期投資賬面價值是持有至到期投資賬面余額減去持有至到期投資減值準備余額，而持有至到期投資賬面余額的計算就要考慮應(yīng)該收到的利息和實際收到的利息問題。,2.會計處

26、理借：應(yīng)收利息（分期付息）（①）　　持有至到期投資－應(yīng)計利息（①）　貸：投資收益②（期初攤余成本×實際利率）　　持有至到期投資－利息調(diào)整（差額，可能在借方）【提示】分期付息情況下，到期計提的利息計入“應(yīng)收利息”科目，到期一次還本付息情況下，計提的利息計入“持有至到期投資——應(yīng)計利息”科目。,【提示】做這筆分錄時，一般是先確定應(yīng)收利息或應(yīng)計利息，然后，確定根據(jù)期初攤余成本與實際利率的乘積確定投資收益。利息調(diào)整可以根據(jù)借

27、貸平衡原理來做（最后一年除外）。 如果不存在減值時，其攤余成本就是持有至到期投資一級科目的賬面余額數(shù)即“持有至到期投資－成本”、“持有至到期投資－應(yīng)計利息”和“持有至到期投資－利息調(diào)整” 的合計數(shù)。如果存在減值的話，其攤余成本就是其一級科目的賬面余額減去計提的持有至到期投資減值準備,（三）持有至到期投資到期或提前處置的會計處理處置凈損益=處置收入凈額-持有至到期投資賬面價值—應(yīng)收利息（已計未收到）【提示】持有至到期投資賬面價值

28、=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準備余額。,借：銀行存款（處置收入凈額）　　持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資——成本　　　　　　　　　——利息調(diào)整（可能記借方）　　　　　　　　　——應(yīng)計利息 應(yīng)收利息 投資收益（差額或借方）,【例9－4】20×9年1月1日，甲公司支付價款100萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總

29、額為125萬元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預(yù)計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。假定不考慮所得稅、減值損失等因素。,【解析】計算該債券的實際利率r：,（1）20×9年1月1日，購入A公司債券　借：持

30、有至到期投資—A公司債券—成本　125　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 100　　　　持有至到期投資—A公司債券—利息調(diào)整 25,【提示】教材表9-1具有普遍的指導(dǎo)意義。只要涉及用實際利率法攤銷的，計算原理都一樣。分期付款購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)付債券、分期收款銷售、融資租入固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)中，都涉及未確認融資費用（未實現(xiàn)融資收益）的攤銷。,,假定甲公司購買的A公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不

31、是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買A公司債券的實際利率r計算如下：（59000＋59000＋59000＋59000＋59000＋1250 000）× （1＋r）－5＝1000000，由此計算得出r≈9.05%。,,,【知識點4】可供出售金融資產(chǎn)　一、確認【思考】如何正確地進行交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類？【答案】交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市

32、場購入的股票、債券和基金等，應(yīng)當分類為交易性金融資產(chǎn)?！】晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。,企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。,【思考】企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，應(yīng)當如何

33、進行會計處理？答：需注意以下兩類限售股權(quán)的分類：（1）企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當劃分為可供出售金融資產(chǎn)。,,（2）企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第

34、22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。,二、可供出售金融資產(chǎn)的計量和記錄（一）會計科目設(shè)置1.可供出售金融資產(chǎn)—成本 （面值或公允價值和費用）　　　　　　　　　—利息調(diào)整 （差額）　　　　　　　　　—應(yīng)計利息（一次還本付息） —公允價值變動2.應(yīng)收利息3.應(yīng)收股利,（二）初始計量1.初始計量原則可供出售金

35、融資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，交易費用計入初始確認金額。企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息—應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）。,2.會計分錄(1)股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)—成本（公允價值與交易費用之和） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利） 貸：銀行存款等(2)債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 （面值） 應(yīng)收利息

36、（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息） 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（也可能在貸方） 貸：銀行存款等【提示】購買的債券投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)類似持有至到期投資的處理。,（三）后續(xù)計量和記錄 1. 后續(xù)計量計量原則(1) 可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息①可供出售權(quán)益工具投資取得的現(xiàn)金股利應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入投資收益。會計分錄：　借：應(yīng)收股利　　貸：投資收益,②可供出售債務(wù)工具投資a.本期

37、應(yīng)計利息=面值×票面利率b.本期利息收入=期初攤余成本×實際利率會計分錄：借：應(yīng)收利息（分期付息） 可供出售金融資產(chǎn)—應(yīng)計利息 貸：投資收益（期初攤余成本和實際利率計算） 可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（可能在借方）,,【提示】類似于持有至到期投資，但對于可供出售金融資產(chǎn)而言，攤余成本不要考慮公允價值的上升或暫時下降。,(2) 期末公允價值變動期末可供出售金融資產(chǎn)公允價值有變動，所形成的利得

38、或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接記入“資本公積－其他資本公積”；在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”。,①公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 貸：資本公積—其他資本公積②公允價值下降借：資本公積—其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　【提示】類似于交易性金融資產(chǎn)，所不同的是，公允價值變動損益計入了所有者權(quán)益。,,【小結(jié)】　①對于可供出售金融資產(chǎn)債務(wù)工具投

39、資，當期末如果有市價變動，那么應(yīng)該先計息并攤銷利息調(diào)整，攤銷以后的攤余成本與市價進行比較確定公允價值的變動的金額；　②對于公允價值變動如果只是市價上升或市價下降等一般性下跌，公允價值變動計入資本公積的金額在下一期計息并攤銷利息調(diào)整時不需要考慮，即攤余成本的計算不考慮 “可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動”。,但如果出現(xiàn)市價的持續(xù)下跌確認了減值損失時，攤余成本的計算就應(yīng)該包含減值損失的影響，即此時攤余成本的計算應(yīng)該考慮成本、利息調(diào)整和公允價

40、值變動三個明細科目的金額。（3）可供出售外幣金融資產(chǎn)形成的匯兌差額①可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益（財務(wù)費用等）。②可供出售外幣非貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入資本公積。,（4）可供出售金融資產(chǎn)減值的一般處理　 借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　 可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動,（四）可供出售金融資產(chǎn)處置1.借：銀行存款　 貸：可供出

41、售金融資產(chǎn)－成本　　　　　　　　　　　 －公允價值變動　　　　　　　　　　　 －利息調(diào)整（或借記）　　 投資收益（或借記） 2. 借記或貸記：資本公積—其他資本公積　　　　貸記或借記：投資收益,合并會計分錄：借：銀行存款　　資本公積——其他資本公積　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　　　　　　　—利息調(diào)整　　　　　　　　　　　　—公允價值變動 投資收益（或借記）,【提示】與以公允價值計量且

42、其變動進入當期損益的金融資產(chǎn)比較，均存在持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)出的問題，所不同的是，前者是變動計入了當期損益，所以是將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。,,,（五）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)1.企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不

43、屬于例外情況，使得該投資不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。,3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計處理 重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益（投資收益或資產(chǎn)減值損失）：借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價值）　　　持有至到期投資減值準備　貸：持

44、有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息　　　資本公積―其他資本公積（可能記借也可能記貸）,【例】甲股份有限公司為上市公司，有關(guān)購入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：（1）2007年1月1日，甲公司支付價款1100萬元（含交易費用），從活躍市場購入乙公司當日發(fā)行的面值為1000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為6.4%。當日，甲公司將其劃分為持有至到期投

45、資，按年確認投資收益。2007年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。（2）2008年1月1日，該債券市價總額為1200萬元。當日，為籌集生產(chǎn)線擴建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費后的款項955萬元存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產(chǎn)。,要求：（1）編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄。（2）計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應(yīng)計利息和利息調(diào)整攤銷額，并編制相應(yīng)的會計分錄。（

46、3）計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應(yīng)的會計分錄。（4）計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）,,,【知識點5】金融資產(chǎn)減值　一、減值損失確認1.需要減值測試的對象公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)?！窘馕觥靠晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)后續(xù)計量采用公允價值,但期末仍要考慮減值問題：原因一，可供出售金融資產(chǎn)的公

47、允價值變動計入資本公積，而減值計入當期損益并最終影響利潤表，所以要對可供出售金融資產(chǎn)計提減值準備，而交易性金融資產(chǎn)不需要計提減值準備；原因二，其在資產(chǎn)負債表中作為非流動資產(chǎn)列示，其公允價值變動未必能夠反映發(fā)行方出現(xiàn)的長期嚴重下跌的狀況，故公允價值變動核算和減值的核算要區(qū)別開來。,2.表明資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)（1）如果債權(quán)發(fā)生減值，則一般是因為債務(wù)人發(fā)生嚴重的財務(wù)困難；（2）如果是股票減值，則一般是因為該股票出現(xiàn)了嚴重或非暫時性下跌。

48、【提示】權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；這是可供出售金融資產(chǎn)正常公允價值變動和計提減值的區(qū)別。,二、以攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)1.減值測試的方法期末用預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和金融資產(chǎn)的賬面價值比較，如果預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益；同時根據(jù)其差額計提減值準備。,①一般應(yīng)確定預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值A(chǔ).按該資產(chǎn)的原實際利率（該資產(chǎn)初始確認時確定的）折現(xiàn)。B.浮動利率貸款、應(yīng)收款或

49、持有至到期投資，可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。C.短期應(yīng)收款項，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。,②減值按單項計提還是分類計提,,2.減值損失的會計處理（1）減值發(fā)生時減值損失=資產(chǎn)的期末賬面價值-預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值　　會計分錄：　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　貸：持有至到期投資減值準備　　　　　　壞賬準備　　　　　　貸款損失準備,（2）以后該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但轉(zhuǎn)

50、回后的賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。會計分錄：　　借：持有至到期投資減值準備　　　　壞賬準備　　　　貸款損失準備　　　　貸：資產(chǎn)減值損失,【提示】長期資產(chǎn)的減值一般不允許轉(zhuǎn)回；但存貨跌價準備、壞賬準備、金融資產(chǎn)減值準備允許轉(zhuǎn)回,（3）計提減值準備后，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項仍需按新的攤余成本和計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時使用的折現(xiàn)率計算利息收入。減值后的利息收入＝新的攤余成本

51、5;原實際利率,,,,,,,三、可供出售金融資產(chǎn)1.減值測試基礎(chǔ)（1）該金融資產(chǎn)有公允價值的（2）該金融資產(chǎn)在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資等；按類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定現(xiàn)值,2.減值損失的會計處理（1）減值發(fā)生時　　　即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益?！　嫹咒洠骸　〗瑁嘿Y產(chǎn)減值損失　　　貸

52、：資本公積—其他資本公積 可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動,,【提示】按照準則指南，也可以貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目；這與一般資產(chǎn)減值損失的處理是不同的；考試時依據(jù)教材處理即可。,（2）減值后　　若為債務(wù)工具投資，則按確定減值損失時采用的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率確認每期利息收入，與攤余成本計量的金融資產(chǎn)處理相同。（3）減值損失的恢復(fù)　　①可供出售債務(wù)工具　　以后其公允價值上升，且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生

53、的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。,會計分錄：　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　　　貸：資產(chǎn)減值損失 ②可供出售權(quán)益工具　　A.已確認的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。　　會計分錄：　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動　　　　貸：資本公積—其他資本公積,B.在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得

54、轉(zhuǎn)回。即長期股權(quán)投資計提的減值準備不能轉(zhuǎn)回。,,,【小結(jié)】金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回,,三、典型例題分析,1.甲公司2010年1月1日購入面值為2000萬元，年利率為4%的A債券。取得時支付價款2080萬元（含已到付息期尚未發(fā)放的利息80萬元），另支付交易費用10萬元，甲公司將該項金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。2010年1月5日，收到購買時價款中所含的利息80萬元，2010年12月31日，A債券的公允價值為2120萬元，2011年1月5日，收到

55、A債券2010年度的利息80萬元，2011年4月20日，甲公司出售A債券售價為2160萬元。甲公司從購入債券至出售A債券累計確認的投資收益的金額為（?。┤f元。A.240 　　B.230　　C.160 　　D.150,,【答案】B【解析】2010年購入債券時確認的投資收益為-10萬元，2010年12月31日確認的投資收益＝2000×4%＝80（萬元），出售時確認的投資收益＝2160－(2080－80)＝160(萬元)，累

56、計確認的投資收益＝-10+80+160＝230（萬元）。,2.2010年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078．98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為2010年1 月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5％，年實際利率為4％，每年l2月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資2010年12月31日的賬

57、面價值為( )萬元。 A．1888.98 B．2055.44 C．2072.54D．2083．43【答案】C 【解析】該持有至到期投資2010年12月31日的賬面價值＝（2078.98＋10）×（1＋4%）－2000×5%＝2072.54（萬元）。,3.A公司于2010年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票2000萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款4元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5

58、元），另支付相關(guān)費用100萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值為（ ）萬元。 A．7000 B．8000 C．7100 D．8100【答案】C【解析】交易費用計入成本，入賬價值＝2000×（4－0.5）+100＝7100（萬元）。,4.甲公司2010年12月25日支付價款2040萬元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利60萬元）取得一項股權(quán)投資，另支付交易費用10萬元，劃分為可供出售金融

59、資產(chǎn)。2010年12月28日，收到現(xiàn)金股利60萬元。2010年12月31日，該項股權(quán)投資的公允價值為2100萬元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司2010年因該項股權(quán)投資應(yīng)直接計入資本公積的金額為（ ）萬元。 A．50 B．60 C．110 D．120【答案】C【解析】甲公司2010年因該項股權(quán)投資應(yīng)直接計入資本公積的金額＝2100－（2040+10-60）＝110（萬元）。,5.在已確認減

60、值損失的金融資產(chǎn)價值恢復(fù)時，下列金融資產(chǎn)的減值損失可以通過損益轉(zhuǎn)回的有（ ）。A．持有至到期投資的減值損失B．貸款及應(yīng)收款項的減值損失C．可供出售權(quán)益工具投資的減值損失D．在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資【答案】 AB【解析】可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，應(yīng)該通過資本公積轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。,【小結(jié)】重點掌握（1）