財(cái)務(wù)舞弊的層次劃分及審計(jì)對(duì)策_(dá)第1頁(yè)
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1、陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊陰窯42窯援上旬財(cái)務(wù)舞弊的層次劃分及審計(jì)對(duì)策張復(fù)生淵鄭州大學(xué)商學(xué)院鄭州450001冤【摘要】財(cái)務(wù)舞弊是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下常見(jiàn)的一種扭曲現(xiàn)象。本文根據(jù)經(jīng)濟(jì)個(gè)體財(cái)務(wù)舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系及其對(duì)審計(jì)的影響,將財(cái)務(wù)舞弊分為財(cái)務(wù)報(bào)表層、賬務(wù)處理層、經(jīng)濟(jì)交易層、政策方法層和估計(jì)判斷層。【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)舞弊會(huì)計(jì)手法審計(jì)應(yīng)對(duì)一、財(cái)務(wù)報(bào)表層次這一層次的財(cái)務(wù)舞弊直接通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、匯總或合并等環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、附注信息等方面迎合舞弊

2、的目的,無(wú)需通過(guò)其他更加復(fù)雜的作弊程序。這種舞弊方式往往表現(xiàn)為賬表不符或表表不符等。這種方法也被稱為“一次性會(huì)計(jì)處理”或“高空調(diào)整”。一次性會(huì)計(jì)處理,一般都是企業(yè)高級(jí)管理層為了使財(cái)務(wù)報(bào)表達(dá)到理想的狀態(tài)而采用最為直接和簡(jiǎn)單的辦法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)、附注等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行直接的更改。這種財(cái)務(wù)舞弊手法一般常見(jiàn)于:第一,企業(yè)高層管理人員具有操縱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。第二,企業(yè)高層管理人員具有操縱財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的能力。第三,企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況

3、與預(yù)期要求相差比較遠(yuǎn),通過(guò)其他財(cái)務(wù)處理層次或手段進(jìn)行報(bào)表的操縱要么收效不明顯、要么時(shí)間上不能立即滿足高層管理人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。第四,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)須經(jīng)過(guò)審計(jì)程序或高層管理人員十分熟悉審計(jì)程序和方法的情況下進(jìn)行。企業(yè)高層管理人員直接對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注進(jìn)行更改和調(diào)整屬于簡(jiǎn)單的、表層的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。這種財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象對(duì)審計(jì)人員的要求較低,審計(jì)人員在審計(jì)工作中只要稍加留心并通過(guò)簡(jiǎn)單的審計(jì)對(duì)賬程序就可以發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題。首先,可進(jìn)行賬表核對(duì),一般適

4、用于對(duì)單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。這種企業(yè)的會(huì)計(jì)賬目數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)都是直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系,不存在任何中間環(huán)節(jié),審計(jì)時(shí)只需要將其會(huì)計(jì)賬目數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鉤稽、核對(duì)便可發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題。其次,進(jìn)行表表核對(duì),一般適用于企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。這類企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表一般都是經(jīng)過(guò)匯總或合并而成,其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)分別來(lái)源于企業(yè)本部和分支公司的財(cái)務(wù)報(bào)表,審計(jì)時(shí)不但需要將企業(yè)本部的會(huì)計(jì)賬簿數(shù)據(jù)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行核對(duì),而且必須將合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與分支公司的財(cái)務(wù)

5、報(bào)表數(shù)據(jù)按照?qǐng)?bào)表匯總或合并的辦法進(jìn)行核對(duì)。最后,還需審計(jì)人員的專業(yè)判斷,一般適用于對(duì)企業(yè)報(bào)表附注的審計(jì)判斷。無(wú)論是單個(gè)企業(yè),還是企業(yè)集團(tuán),其報(bào)表附注中都包含有主觀性的、會(huì)計(jì)賬目中未能充分披露的事實(shí),審計(jì)人員還需要根據(jù)所了解的其他情況進(jìn)行綜合判斷,以防止企業(yè)高層管理人員隱瞞、篡改相關(guān)的信息。二、賬務(wù)處理層次這一層次的財(cái)務(wù)舞弊是通過(guò)經(jīng)濟(jì)交易或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)賬務(wù)處理,人為地間接影響財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),從財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不能直接看出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的矛盾或

6、明顯不符現(xiàn)象。這種財(cái)務(wù)舞弊在實(shí)際工作中最為常見(jiàn),而且無(wú)論是單個(gè)企業(yè),還是企業(yè)集團(tuán)都經(jīng)常運(yùn)用這種手段進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的間接調(diào)整。企業(yè)通過(guò)賬務(wù)處理進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊一般都會(huì)具有如下特征:第一,臨近會(huì)計(jì)期末結(jié)賬時(shí)進(jìn)行的賬項(xiàng)調(diào)整。第二,用作報(bào)表操縱的賬務(wù)處理,其科目對(duì)應(yīng)關(guān)系經(jīng)常表現(xiàn)異常。第三,將備抵類科目作為賬項(xiàng)調(diào)整的“蓄水池”。第四,旨在操縱報(bào)表的賬項(xiàng)調(diào)整,其金額一般都比較大。如果進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整的金額不大,則很難達(dá)到預(yù)期的目的。第五,如果企業(yè)管理層試圖通

7、過(guò)賬務(wù)處理達(dá)到操縱報(bào)表的目的,則一般都會(huì)上下聯(lián)動(dòng)。鑒于該類財(cái)務(wù)舞弊的上述特征,審計(jì)人員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)可以運(yùn)用傳統(tǒng)的審計(jì)方法對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)的合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì),同時(shí)還要求審計(jì)人員具備一定的專業(yè)判斷能力和經(jīng)驗(yàn)。其基本點(diǎn)包括:一是重點(diǎn)審查企業(yè)臨近結(jié)賬日的相關(guān)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù),根據(jù)科目間的對(duì)應(yīng)關(guān)系判斷其是否正常、進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的理由是否充分;二是應(yīng)根據(jù)歷年的賬務(wù)調(diào)整慣例,判斷其賬務(wù)調(diào)整的數(shù)額是否較大、且經(jīng)常發(fā)生;三是應(yīng)根據(jù)具體情況判斷企業(yè)是

8、否具有大幅度進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的迫切需求;四是通過(guò)詳細(xì)了解企業(yè)高層管理人員和會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的基本狀況,初步判斷企業(yè)是否具有精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、能夠借助賬務(wù)調(diào)整人為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的能力;同時(shí)還可借助一般的審計(jì)過(guò)程、適當(dāng)關(guān)注企業(yè)是否曾經(jīng)支付過(guò)相關(guān)的咨詢費(fèi)用,判斷企業(yè)有無(wú)借助社會(huì)咨詢機(jī)構(gòu)或外界專業(yè)人士等方面的能力進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)調(diào)整的可能性。三、經(jīng)濟(jì)交易層次通過(guò)有意安排的經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊是近年來(lái)國(guó)內(nèi)外常見(jiàn)的一種舞弊方式。這種舞弊方式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響十分的間接

9、和隱蔽,且需要事前的策劃和設(shè)計(jì),它不僅涉及企業(yè)的高級(jí)管理層,還會(huì)涉及企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)人員;不僅涉及本企業(yè),有時(shí)還會(huì)涉及其他經(jīng)濟(jì)單位或個(gè)人。有些企業(yè)本身甚至為了虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)交易、操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的方便而專門全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰援上旬窯43窯陰設(shè)立相關(guān)的分支機(jī)構(gòu)。當(dāng)一個(gè)企業(yè)試圖借助經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊時(shí),一般都會(huì)呈現(xiàn)出如下特征:第一,經(jīng)濟(jì)交易只是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表操縱的一個(gè)幌子,因而經(jīng)濟(jì)交易往往突然被提出。這類經(jīng)濟(jì)交易一般與企業(yè)正常的業(yè)

10、務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系、不具有經(jīng)常性。第二,經(jīng)濟(jì)交易的目標(biāo)性很強(qiáng)。第三,經(jīng)濟(jì)交易的標(biāo)的額一般較大,要等于或超過(guò)用于彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表的不足部分。第四,這類交易一般發(fā)生于年度業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃之外、且涉及面較廣,需要高級(jí)管理層整體掌控、具體按職能分工負(fù)責(zé)。面對(duì)借助經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表操縱的現(xiàn)象,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的系統(tǒng)性予以關(guān)注,并在審計(jì)過(guò)程中有效地運(yùn)用下列程序和方法:首先應(yīng)了解企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和資本紐帶關(guān)系,調(diào)查和了解其所有關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍、

11、與本企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)在聯(lián)系及往年相互之間經(jīng)濟(jì)交易的發(fā)生頻率,初步判斷其利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易設(shè)計(jì)、進(jìn)而人為影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。其次應(yīng)檢查企業(yè)的年度業(yè)務(wù)計(jì)劃,關(guān)注本年度內(nèi)所發(fā)生的非經(jīng)常性經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)是否屬于提前安排的。然后通過(guò)企業(yè)本年度所發(fā)生的非經(jīng)常性經(jīng)濟(jì)交易及其對(duì)年度財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等方面的影響初步判斷這些非經(jīng)常性經(jīng)濟(jì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是否在于人為影響當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表;同時(shí)還應(yīng)關(guān)注這些經(jīng)濟(jì)交易在定價(jià)方面是否公允、公平。如果這些經(jīng)濟(jì)交易發(fā)生于關(guān)

12、聯(lián)方之間、或者以企業(yè)做出明顯的讓步為代價(jià),則更應(yīng)引起審計(jì)人員的注意。四、政策方法層次企業(yè)借助會(huì)計(jì)政策和方法的變更進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表操縱也是最為常見(jiàn)的手法之一。相對(duì)于其他舞弊手法而言,通過(guò)會(huì)計(jì)政策和方法的變更進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊更能體現(xiàn)其技術(shù)性,而且還具有隱蔽性。這類財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊手法通常會(huì)表現(xiàn)出如下特征:第一,違背會(huì)計(jì)處理的一貫性原則,改變?cè)械?、不利于?dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策或方法,刻意地選擇對(duì)調(diào)整當(dāng)年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加有利的會(huì)計(jì)政策或方法。第二,當(dāng)企業(yè)

13、發(fā)生會(huì)計(jì)政策或方法變更時(shí),按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中予以披露。但是,只要企業(yè)改變會(huì)計(jì)政策或方法的目的在于人為地影響其財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),一般都會(huì)在附注中有意渲染其變更的合理性,或者含糊其辭、隱瞞實(shí)情。第三,會(huì)計(jì)政策或方法的變更一般發(fā)生于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響顯著的領(lǐng)域,且多種會(huì)計(jì)政策或方法的變更對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響方向都具有趨同性。第四,由于會(huì)計(jì)政策或方法的運(yùn)用具有廣泛性,其發(fā)生變更的領(lǐng)域也具有一定的隱蔽性。第五,會(huì)計(jì)政策和方法的變更需要高層管理人員

14、的導(dǎo)向和會(huì)計(jì)專業(yè)人員的參與,且一般都需要進(jìn)行事先的測(cè)算和估計(jì),具有一定的技術(shù)性。針對(duì)該類財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊方式和手法,審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個(gè)問(wèn)題并采用下列方法:首先,應(yīng)當(dāng)審慎地閱讀被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告中的附注,以了解其主要的會(huì)計(jì)政策和方法,并判斷其是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其他相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。其次,應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位歷年來(lái)所一貫采用的會(huì)計(jì)政策和方法,并關(guān)注以往年度有無(wú)變更的情況以及變更的理由是否合理、充分。再次,根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)賬

15、戶往年的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)間的對(duì)比關(guān)系,判斷其使用的會(huì)計(jì)政策和方法發(fā)生變更或誤用的可能性。然后,復(fù)核企業(yè)重要會(huì)計(jì)政策和方法的運(yùn)用,以進(jìn)一步判斷其發(fā)生變更的可能性。尤其是通過(guò)會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)方法的變更對(duì)當(dāng)期損益影響敏感的領(lǐng)域———包括影響金額大的和能產(chǎn)生直接影響的。最后還要注意,如果發(fā)生了變更、且在附注中作了披露,則審計(jì)人員要判斷變更后的會(huì)計(jì)政策或方法是否更加科學(xué)、合理。如果發(fā)生了變更卻未在附注中披露,則應(yīng)根據(jù)漏報(bào)的嚴(yán)重程度和企業(yè)是否進(jìn)行了相應(yīng)

16、的調(diào)整決定審計(jì)意見(jiàn)的類型。五、估計(jì)判斷層次相對(duì)于前面的舞弊手法,這種財(cái)務(wù)舞弊手法更加的隱蔽、且缺乏剛性的正誤判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)借助會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的基本特征往往表現(xiàn)為:第一,高層授權(quán)、基層人員具體執(zhí)行。運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表操縱、人為調(diào)節(jié)企業(yè)的損益狀況無(wú)需高層管理人員精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí),高層管理人員只需向基層會(huì)計(jì)人員透露財(cái)務(wù)報(bào)表的操縱意圖,具體由專業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行。第二,會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷本身具有很強(qiáng)的主觀性,缺乏客觀的、可供驗(yàn)證

17、的事實(shí)依據(jù)。第三,借助會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表操縱,往往同時(shí)表現(xiàn)為會(huì)計(jì)估計(jì)水平和人為判斷標(biāo)準(zhǔn)的變更。當(dāng)原有的會(huì)計(jì)估計(jì)水平或判斷標(biāo)準(zhǔn)不能滿足當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)指標(biāo)的要求時(shí),企業(yè)有可能會(huì)通過(guò)變更其水平或標(biāo)準(zhǔn)人為地影響相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。第四,為了為會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的變更尋找理由,企業(yè)有時(shí)還會(huì)刻意地安排經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)。第五,為了掩蓋會(huì)計(jì)估計(jì)或判斷的真相,企業(yè)有時(shí)也會(huì)尋找其他托詞,進(jìn)而達(dá)到增加成本費(fèi)用、減少利潤(rùn)的目的。第六,凡試圖通過(guò)變更會(huì)計(jì)估計(jì)水平和

18、判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表操縱的,一般其變更的幅度都比較大。對(duì)由于會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行審計(jì),是現(xiàn)代審計(jì)中審計(jì)人員的重要職責(zé)。因而,審計(jì)人員在應(yīng)對(duì)企業(yè)借助會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表操縱時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面:淤真正以第三者的立場(chǎng)、獨(dú)立的態(tài)度、超然的精神對(duì)待審計(jì)判斷。審計(jì)人員對(duì)這種無(wú)法確切判斷其正確或錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)估計(jì)和人為判斷,不能受到企業(yè)所做估計(jì)和判斷的影響,更不能受到企業(yè)的左右。于應(yīng)當(dāng)立足于企業(yè)的客觀情況,進(jìn)行重新的估計(jì)和判斷。審

19、計(jì)人員在審計(jì)工作中所進(jìn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷不能是毫無(wú)根據(jù)的、更不能主觀臆斷和脫離實(shí)際情況。盂調(diào)查、了解企業(yè)歷年來(lái)的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的公允性及其變更情況。尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注經(jīng)常變更、隨意變更的情形。榆凡涉及會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的領(lǐng)域,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)親歷現(xiàn)場(chǎng)或進(jìn)行必要的分析,有時(shí)還需要利用專家的工作。虞判斷企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷的合法性,包括變更前后會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷是否符合相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則,以及會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷變更后是否按照規(guī)定在附注中進(jìn)行了充分的披露。主要參考

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