合并財務(wù)報表抵銷的對比分析法

1、合并財務(wù)報表是以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的綜合反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。編制合并財務(wù)報表常用的方法為工作底稿法，即從企業(yè)集團的角度出發(fā)，通過編制抵銷分錄抵銷個別財務(wù)報表中對應(yīng)項目在合計過程中虛增、虛減和重復(fù)計算的部分，最終得出合并數(shù)。對比分析法從編制抵銷分錄的實質(zhì)和目的出發(fā)，以虛擬的企業(yè)集團財務(wù)報表為基礎(chǔ)，運用逆向思維的方法，倒推出抵銷分錄的內(nèi)容和借貸方向。下面介紹對比分析法的原理和具體運用。

2、一、合計數(shù)包含虛增、虛減項目情況下的抵銷因合并財務(wù)報表主體（企業(yè)集團）和個別財務(wù)報表主體編制報表時的角度不同，在將個別財務(wù)報表對應(yīng)項目簡單相加的過程中，因為內(nèi)部交易的存在可能會虛增、虛減某些項目，具體可分為以下兩種情況：員援企業(yè)集團賬面不予以反映，但個別財務(wù)報表主體賬面予以反映的情況。此處僅以內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷為例。在母公司與子公司、子公司和子公司之間發(fā)生債權(quán)和債務(wù)時，一方面?zhèn)鶛?quán)方會在賬面上增計應(yīng)收賬款，減計銀行存款，并在其資產(chǎn)負債表中列

3、示；另一方面?zhèn)鶆?wù)方會在其賬面上增計應(yīng)付賬款和銀行存款，并反映在資產(chǎn)負債表中。但是從企業(yè)集團整體來看，這只是內(nèi)部資金的調(diào)撥，不會影響資產(chǎn)和負債總額，在其賬面和報表中不需作任何反映。為使合計數(shù)和虛擬的企業(yè)集團財務(wù)報表保持一致，必須編制抵銷分錄將這部分虛增和虛減的項目予以抵銷。例員：母公司個別資產(chǎn)負債表中員園園園園萬元的應(yīng)收賬款包括猿園園園萬元的子公司應(yīng)付賬款，期末母公司按應(yīng)收賬款的猿譯計提壞賬準備，則本期各會計主體賬面記錄如下（單位：萬元）

4、：在母公司對子公司進行長期股權(quán)投資時，一方面母公司會增計長期股權(quán)投資，另一方面子公司會增計實收資本，期末它們都會在自己的賬面和報表中進行反映。但從企業(yè)集團整體來講，這項業(yè)務(wù)只是企業(yè)資金的內(nèi)部調(diào)撥，根本不會影響到其他的資產(chǎn)和負債。其處理方法和內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項目的處理方法類似。圓援企業(yè)集團賬面和個別財務(wù)報表主體賬面都予以反映的情況。在編制合并財務(wù)報表時，有些業(yè)務(wù)不論是從個別財務(wù)報表主體還是從合并財務(wù)報表主體來考慮都應(yīng)當予以反映。但是，因為會

5、計主體的立足點不同，往往對于同一業(yè)務(wù)反映出的實質(zhì)也不同，有時即便所反映的實質(zhì)相同，數(shù)額上也會存在一定的差異。在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)以企業(yè)集團賬面為基礎(chǔ)進行調(diào)整?，F(xiàn)以內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷為例進行說明。（員）內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)銷售利潤的抵銷分錄。在存在內(nèi)部交易時，銷售方期末會在個別財務(wù)報表中確認收入并計算利潤，而購買方則以支付的價款作為成本入賬。由個別財務(wù)報表簡單相加得到的合計數(shù)中包含了這部分內(nèi)部銷售利潤，但是從企業(yè)集團來

6、看，這只是存貨的存放位置發(fā)生了變化，并沒有發(fā)生增值，也沒有利潤形成。故應(yīng)以企業(yè)集團賬面為基礎(chǔ)，抵銷虛增的利潤和虛增的存貨價值。例圓：母公司本期以圓園園園園萬元的價格將產(chǎn)品賣給子公司，該商品的成本為員源園園園萬元。期末該商品全部沒有賣出，形成存貨。暫不考慮其他相關(guān)的稅費，期末各會計主體賬面記錄如下（單位：萬元）：（圓）內(nèi)部銷售利潤得以實現(xiàn)時的抵銷分錄。如果內(nèi)部銷售過程中形成的存貨被購買方以市場價格對外銷售出去，則包含在存貨中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷

7、售利潤真正得到了實現(xiàn)。此時，雖然個別財務(wù)報表主體和合并財務(wù)報表主體都會在賬上作為收入和利潤反映，但其數(shù)額卻不相同，此時應(yīng)以虛擬的企業(yè)集合并財務(wù)報表抵銷的對比分析法河南理工大學蔣曉改程明娥注：表中下劃線部分為計算合計數(shù)時自動抵銷的項目，下同。淤借：銀行存款圓園園園園曰貸：主營業(yè)務(wù)收入圓園園園園于借院主營業(yè)務(wù)成本員源園園園曰貸：存貨員源園園園借：主營業(yè)務(wù)收入圓園園園園曰貸：主營業(yè)務(wù)成本員源園園園袁存貨遠園園園子公司借：存貨圓園園園園曰貸：銀

8、行存款圓園園園園以企業(yè)集團賬面為基礎(chǔ)，將合計數(shù)中多計的項目抵銷企業(yè)集團（保留部分）抵銷分錄母公司存貨員源園園園陰窯工作研究陰窯圓愿窯財會月刊淵會計冤援子公司借：銀行存款猿園園園曰貸：應(yīng)付賬款猿園園園淤借：應(yīng)收賬款猿園園園曰貸：銀行借款猿園園園于借院管理費用怨曰貸：壞賬準備怨以虛擬的企業(yè)集團賬面為基礎(chǔ)，將合計數(shù)中多計的項目抵銷淤借：應(yīng)付賬款猿園園園曰貸：應(yīng)收賬款猿園園園于借院壞賬準備怨曰貸：管理費用怨企業(yè)集團（保留部分）抵銷分錄母公司團賬

9、面為基礎(chǔ)編制抵銷分錄。例猿：假設(shè)例圓中期末子公司以猿園園園園萬元的價格將這批商品全部對外銷售，暫不考慮其他相關(guān)的稅費，期末各會計主體賬面記錄如下（單位：萬元）：二、合計數(shù)中重復(fù)計算項目的抵銷編制合并利潤表時，實質(zhì)上子公司的凈利潤已被還原分解成了收入、成本和費用，并被等同于母公司的收入、成本和費用，與母公司相應(yīng)的項目進行了合并。在母公司對子公司進行投資的情況下，因母公司每期期末都會以子公司凈利潤為基礎(chǔ)確認投資收益，期末母公司的凈利潤中包含

10、了子公司的凈利潤（全資子公司）或部分的凈利潤（非全資子公司）。但在以個別財務(wù)報表簡單相加得到的凈利潤的合計數(shù)中子公司的凈利潤又被再次計入，即子公司的凈利潤前后被計算了兩次；同理，子公司的凈利潤也被分配了兩次。為真實反映企業(yè)集團的凈利潤，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)將重復(fù)計算的部分予以抵銷。因利潤表和利潤分配表中涉及到的結(jié)轉(zhuǎn)賬戶過多，現(xiàn)將各會計主體的期末賬面簡單化反映，略去相關(guān)的會計分錄，旨在說明抵銷分錄的編制原理。具體情況如下表所示：注：表中

11、的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本皆為抵銷內(nèi)部交易后的金額，畫圈部分為重復(fù)相加部分；由于合并利潤表及利潤分配表是站在整個企業(yè)集團的角度來反映對母公司股東的利潤分配情況，所以應(yīng)將子公司的利潤分配抵銷。由以上分析可知，運用對比分析法編制抵銷分錄時，編制者能夠保持清晰的思路，明確個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中各對應(yīng)項目之間的關(guān)系，正確確定合并抵銷分錄的內(nèi)容和借貸方向。同時，運用這種方法也能增強抵銷分錄編制的邏輯性和解釋能力。茵財政部發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈

12、企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（四）的通知》（財會［圓園園源］猿號文件）規(guī)定，企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)向銀行等金融機構(gòu)貼現(xiàn)，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則進行會計核算，充分考慮交易的經(jīng)濟實質(zhì)。貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期而債務(wù)人未償還時根據(jù)申請貼現(xiàn)的企業(yè)是否負有償還責任，票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理分為“質(zhì)押法”和“出售法”。這兩種處理方法對貼現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)負債表、損益表的有關(guān)項目和財務(wù)指標將產(chǎn)生不同程度的影響。本文擬就此問題作以下分析。一、以應(yīng)收票據(jù)為質(zhì)押取得借

13、款的會計處理企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)向銀行等金融機構(gòu)申請貼現(xiàn)，如果企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期而債務(wù)人未按期償還時，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負有向銀行等金融機構(gòu)還款的責任，那么根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，與所貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)有關(guān)的風險和報酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收票據(jù)可能產(chǎn)生的風險仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔。該業(yè)務(wù)屬于以應(yīng)收票據(jù)為質(zhì)押取得借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照質(zhì)押法進行會計處理。企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)為質(zhì)押取得借款時，按照實際收到的款項借記“銀行存款”

14、科目，按實際支付的手續(xù)費借記“財務(wù)費用”科目，按銀行借款本金貸記“短期借款”等科目。二、應(yīng)收票據(jù)出售的會計處理員援不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)出售的會計處理。企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)出售給銀行等金融機構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收票據(jù)到期無法收回款項時，銀行等金融機構(gòu)不能向出售應(yīng)收票據(jù)的企業(yè)進行追償，所售應(yīng)收票據(jù)的風險完全由銀行等金融機構(gòu)承擔，則按以下規(guī)定進行會計處理：企業(yè)根據(jù)與銀行等金融機構(gòu)達成的協(xié)議，按實際收到的款項

15、，借記“銀行存款”等科目，按協(xié)議中約定預(yù)計將發(fā)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)有關(guān)會計問題分析復(fù)旦大學經(jīng)濟學院潘榮良子公司企業(yè)集團（保留部分）抵銷分錄母公司主營業(yè)務(wù)收入員減：主營業(yè)務(wù)成本員……———……凈利潤員利潤分配員主營業(yè)務(wù)收入（員垣圓）減：主營業(yè)務(wù)成本（員垣圓）……加：投資收益圓……凈利潤（員垣圓）原投資收益圓利潤分配圓主營業(yè)務(wù)收入圓減：主營業(yè)務(wù)成本圓……加：投資收益圓……凈利潤圓利潤分配圓借：投資收益圓貸：利潤分配員工作研究窯陰援財會月刊淵會計冤窯

16、圓怨窯陰淤借：銀行存款圓園園園園曰貸：主營業(yè)務(wù)收入圓園園園園于借：主營業(yè)務(wù)成本員源園園園曰貸：存貨員源園園園借：主營業(yè)務(wù)收入圓園園園園曰貸：主營業(yè)務(wù)成本圓園園園園子公司淤借：存貨圓園園園園曰貸：銀行存款圓園園園園于借：銀行存款猿園園園園曰貸：主營業(yè)務(wù)收入猿園園園園盂借：主營業(yè)務(wù)成本圓園園園園；貸院以企業(yè)集團賬面為基礎(chǔ)，調(diào)節(jié)合計數(shù)企業(yè)集團（保留部分）抵銷分錄母公司淤借：銀行存款猿園園園園曰貸：主營業(yè)務(wù)收入猿園園園園于借：主營業(yè)務(wù)成本員源園