合并財務(wù)報表 (3)

1、1第三十八章第三十八章合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表第一節(jié)第一節(jié)基礎(chǔ)知識基礎(chǔ)知識一、一、合并財務(wù)報表的合并財務(wù)報表的定義定義合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。其中，母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。二、合并會計報表與個別會計報表和匯總會計報表的區(qū)別二、合并會計報表與個別會計報表和匯總會計報表的區(qū)別合并會計報表中一般可分為個

2、別會計報表、匯總會計報表和合并會計報表。合并會計報表與個別會計報表、匯總會計報表既有聯(lián)系，又有區(qū)別。（一）合并會計報表與個別會計報表（一）合并會計報表與個別會計報表個別會計報表只反映單個企業(yè)的經(jīng)營狀況及財務(wù)成果，合并會計報表則反映整個企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況及財務(wù)成果。合并會計報表是在個別會計報表基礎(chǔ)上編制的。兩者相比，主要有以下幾點(diǎn)區(qū)別：1.反映的對象不同。個別會計報表只反映單個獨(dú)立企業(yè)法人的會計信息，反映的對象既是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，又

3、是法律意義上的經(jīng)濟(jì)主體。合并會計報表則反映整個企業(yè)集團(tuán)的會計信息，反映的對象是各成員企業(yè)若干法人組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的經(jīng)濟(jì)主體。2.編制的單位不同。個別會計報表的編制單位是所有具有獨(dú)立法人地位的企業(yè)。合并會計報表的編制單位則僅僅是對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的控股公司或母公司。3.編制的基礎(chǔ)不同。個別會計報表的編制基礎(chǔ)是個別企業(yè)會計核算中的會計賬簿記錄，從設(shè)置賬戶、編制分錄、登記賬簿到編制報表，有一整套會計核

4、算方法體系。合并會計報表的編制基礎(chǔ)則是個別會計報表及相關(guān)的賬戶或賬簿。4.編制的方法不同。個別會計報表的編制，有一套人們比較熟悉的、固有的方法和程序，如期末結(jié)賬，進(jìn)行調(diào)整，試算平衡，然后編制會計報表。合并會計報表則采用了在個別會計報表簡單匯總的基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部會計事項對個別會計報表的影響，運(yùn)用合并工作底稿等特殊的編制方法進(jìn)行編制。5.編制的目的不同。個別會計報表的編制目的主要是為單個企業(yè)的會計信息使用者提供信息。合并會

5、計報表的編制目的主要是為企業(yè)集團(tuán)的會計信息使用者提供信息。（二）合并會計報表與匯總會計報表（二）合并會計報表與匯總會計報表匯總會計報表主要是指由上級行政管理部門根據(jù)所屬企業(yè)報送的個別會計報表，進(jìn)行疊加匯總編制的會計報表。匯總會計報表與合并會計報表編制的基礎(chǔ)都是個別會計報表。兩者相比，主要有以下幾點(diǎn)不同：1.編制目的不同。編制匯總會計報表的目的主要是為了滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的3報表就不能滿足投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)集團(tuán)和個人的決策需要了，

6、該企業(yè)就必須編制和提供合并會計報表，以反映包括附屬企業(yè)在內(nèi)的整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，編制合并會計報表的目的是為了反映和報告在共同控制下的一個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以滿足合并主體所有資源提供者和利益當(dāng)事人（包括中小股東和債權(quán)人）以及報表使用者對于一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體財務(wù)信息的需求，概括而言就是為了反映合并主體所控制的資源。四、合并會計報表基本理論四、合并會計報表基本理論當(dāng)在一個企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在

7、50%以上但不足100%時，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進(jìn)而形成不同的合并理論，如母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論?？v觀合并會計報表的理論基礎(chǔ)，以母公司理論和實(shí)體理論最具代表性，以下將對目前國際通行的幾種合并理論的主要觀點(diǎn)及特點(diǎn)進(jìn)行闡述。（一）母公司理論的主要

8、觀點(diǎn)和特點(diǎn)（一）母公司理論的主要觀點(diǎn)和特點(diǎn)1.母公司理論的主要觀點(diǎn)母公司理論的主要觀點(diǎn)母公司理論認(rèn)為，合并會計報表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司（指有法定支配權(quán)，以下同）普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是企業(yè)集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并利潤表中的凈收益僅指母公司或控股公司擁有和所得部分，而少數(shù)股權(quán)股東權(quán)

9、益則被看成母公司的負(fù)債，少數(shù)股權(quán)所享有的凈收益則被視作母公司的費(fèi)用。合并會計報表不過是母公司會計報表的延伸和擴(kuò)展。母公司理論是以法定控制為基礎(chǔ)的，這通常是以持有多數(shù)股份和表決權(quán)（通常是50%以上）而取得的，但也可以通過使一家公司處于另一家公司的法定支配下的控制協(xié)議而實(shí)現(xiàn)。當(dāng)一家公司處于另一家公司的法定支配下時，母公司或控股公司可以完全控制子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策。所以母公司理論與我國現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)中的法規(guī)較協(xié)調(diào)，或者說，現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)中有關(guān)合

10、并報表的法規(guī)基本上是體現(xiàn)母公司理論的主要思想。2.母公司理論的主要特點(diǎn)母公司理論的主要特點(diǎn)（1）合并報表的目的和使用者。母公司理論認(rèn)為，合并報表應(yīng)按母公司股東的利益來編制，合并報表是母公司會計報表的擴(kuò)展。合并報表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。（2）合并凈收益。按照母公司理論，合并報表中的合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。（3）少數(shù)股權(quán)的收益。在母公司股東來看，少數(shù)股權(quán)的收益是一項費(fèi)用，