關(guān)于資產(chǎn)減值的有關(guān)會(huì)計(jì)與稅收問題的探討

1、遼寧綴；YF企業(yè)管理多—一拐箔占劬筋，關(guān)于資產(chǎn)減值的有關(guān)會(huì)計(jì)與稅收問題的探討計(jì)提減值準(zhǔn)備對于防止企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量不實(shí)所造成的資產(chǎn)和利潤虛夸，促使企業(yè)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確地反映客觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)以及保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性都具有非常重要的意義。企業(yè)在申報(bào)繳納所得稅時(shí)必須做納稅調(diào)整。顯然資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與稅收處理始終是相互聯(lián)系、相互影響的。本文擬對資產(chǎn)減值所涉及的會(huì)計(jì)及稅收方面的問題作以探討。一、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)問題減值準(zhǔn)備通常是企業(yè)依據(jù)有關(guān)因素做出的估計(jì)

2、，估計(jì)數(shù)額的高低直接影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此正確合理地確認(rèn)與計(jì)量減值準(zhǔn)備，明確影響減值準(zhǔn)備計(jì)提的因素以及會(huì)計(jì)處理方法尤為重要。(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量1資產(chǎn)減值的確認(rèn)。目前，關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)歸納起來主要有永久性●邵連珍標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)三種。(1)永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有永久性的價(jià)值的減少(在可預(yù)計(jì)的未來時(shí)間內(nèi)不可能恢復(fù)的情況下)才確認(rèn)為減值損失。其方法是將損失先沖減該資產(chǎn)原有的重估價(jià)盈余，不夠沖減的部分才在當(dāng)期損益

3、中列支。這就需要指出，這種永久性價(jià)值的減少并不是由于資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的喪失所引起的資產(chǎn)減值，而是由于資產(chǎn)本身或用資產(chǎn)環(huán)境發(fā)生變化而引起的資產(chǎn)減值。這是英國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)允許采用的標(biāo)準(zhǔn)。(2)可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。這種標(biāo)準(zhǔn)有時(shí)可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估。原因是美國等一些國家在使用該標(biāo)準(zhǔn)時(shí)所采用的確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)不同。對于同一資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)采用未來現(xiàn)金流量的終值，計(jì)量時(shí)則采用公允價(jià)值，因此當(dāng)未來現(xiàn)金流量的終值大于賬面價(jià)值時(shí)，即使公

4、允價(jià)值小于賬面價(jià)值也不會(huì)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。(3)經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值(當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí))就可確認(rèn)為減值損失。這種標(biāo)準(zhǔn)所采用的確認(rèn)和計(jì)量基礎(chǔ)是一致的，是目前國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號所允許采用的標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是目前最理想的一種標(biāo)準(zhǔn)，它所提供(估計(jì))的資產(chǎn)減值決策資料盡量克服了主觀因素的影響，這將大大增強(qiáng)減值會(huì)計(jì)提供信息的可靠與相關(guān)性。以上三種標(biāo)準(zhǔn)，雖然目前我國會(huì)計(jì)制度未明確規(guī)范，但筆者認(rèn)為應(yīng)從企業(yè)的資產(chǎn)類型、資產(chǎn)的計(jì)量屬

5、性以及是否與減值會(huì)計(jì)決策相關(guān)等方面來選擇。就實(shí)物類資產(chǎn)來說由于品種類別眾多等因素的復(fù)雜性，確認(rèn)起來比較繁瑣，因此應(yīng)選擇經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。債權(quán)類資產(chǎn)應(yīng)選擇永久性標(biāo)準(zhǔn)。如果從資產(chǎn)的計(jì)量屬性考慮也應(yīng)選擇經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，因我國的會(huì)計(jì)核報(bào)作如下調(diào)整：資產(chǎn)負(fù)債表中期末數(shù)欄：其他應(yīng)付款減少3000元，銀行存款減少8000元稅金減少1650元，盈余公積減少670元，未分配利潤減少2680元。利潤表中本年累計(jì)欄：營業(yè)外支出增加5000元，所得稅減少1650元。利潤

6、分配表中本年數(shù)欄：提取盈余公積減少670元。在編制2002年年報(bào)時(shí)，上年數(shù)應(yīng)以公布的2001年年報(bào)中的期末數(shù)或本年數(shù)為準(zhǔn)。這正體現(xiàn)了如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。上例中，該毀損設(shè)備于1月10日處理完畢。但如果該設(shè)備在年報(bào)批準(zhǔn)公布日即2002年4月1日以后才清理完畢，又該如何處理呢筆者認(rèn)為，在這種情況下，可將估計(jì)金額與實(shí)際處理金額之間的差額作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)來處理。如果差額不大，可根據(jù)重要性

7、原則直接調(diào)整清理完畢當(dāng)月的損益；如果金額較大，則應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，調(diào)整年初數(shù)。例2(1)2002年4月20日清理完畢，清理費(fèi)用4000元(非重大差錯(cuò))，直接調(diào)整本期損益。借：營業(yè)外支出1000元其他應(yīng)付款3000元貸：銀行存款4000元(2)2002年4月20日清理完畢，清理費(fèi)用10000元(重大差錯(cuò))，應(yīng)調(diào)整年初數(shù)。借：其他應(yīng)付款3000元以前年度損益調(diào)整7000元貸：銀行存款10000元借：應(yīng)交稅金2310元貸：以前年度損益調(diào)整2

8、310元借：利潤分配——未分配利潤4690元貸：以前年度損益調(diào)整4690元借：盈余公積938元貸：利潤分配——未分配利潤938元2002年報(bào)表中的年初數(shù)或上年數(shù)也要作調(diào)整，調(diào)整方法與例1相似。上述對“固定資產(chǎn)清理”的會(huì)計(jì)處理方法仍然強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)必須在結(jié)賬前處理完畢，即使尚未處理完畢，也要先將損益計(jì)入本期。這樣就可有效克服利用該賬戶調(diào)節(jié)利潤的舞弊行為，使會(huì)計(jì)報(bào)表更具透明度，避免虛增資產(chǎn)的行為的發(fā)生，使報(bào)表中列示的資產(chǎn)真正符合資產(chǎn)的定義。(作者

9、單位：遼寧大學(xué)工商管理學(xué)院)遼寧經(jīng)濟(jì)第2期／2003年17萬方數(shù)據(jù)遼寧綴弱鼯鬟it熙。箜!～★★★★★★★★★—————————餾QiYEGUANL算一直遵循歷史成本原則，對某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理是不允許運(yùn)用公允價(jià)值的概念，因此可能性標(biāo)準(zhǔn)在我國行不通，此外，資產(chǎn)和在建工程按已發(fā)生減值或以使用價(jià)值或銷售凈價(jià)為可收回金額計(jì)提；(4)應(yīng)收賬款按預(yù)計(jì)可收回金額與賬面的差額計(jì)提；(5)長期投資以賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，以可收回金額低于賬面價(jià)值的

10、差額計(jì)提；(6)委托貸款按可收回金額低于其本金的差額計(jì)提。從上述計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)可認(rèn)看出“可收回金額”是正確認(rèn)定減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)的關(guān)鍵。因此明確下列關(guān)鍵概念十分必要。(1)可收回金額。按資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的基本原理，只要可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值就應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?！翱墒栈亟痤~”我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確定義為：資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。(2)銷售凈價(jià)。此概念在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中未

11、明確規(guī)定。根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號的相關(guān)原則的精神應(yīng)注意以下計(jì)量原則：①以資產(chǎn)負(fù)債表日前后成交銷售合同價(jià)的平均值扣除預(yù)計(jì)的直接銷售費(fèi)用后的金額，作為計(jì)提減值準(zhǔn)備的銷售凈價(jià)；②如果無成交合同價(jià)但資產(chǎn)在一個(gè)活躍的市場上交易可根據(jù)其市價(jià)來估計(jì)銷售凈價(jià)；③如果不易獲取市價(jià)可根據(jù)最近時(shí)期市場交易價(jià)來估計(jì)銷售凈價(jià)。(3)使用價(jià)值。盡管使用價(jià)值提高了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的決策有用性，但與銷售凈價(jià)相比操作難度較大，從某種程度上可能大大超出會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)判斷

12、能力，而且受主觀因素影響較大，存在著對業(yè)績進(jìn)行反調(diào)控的嫌疑。因此筆者認(rèn)為如果對某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額可以用銷售凈價(jià)計(jì)量，并有理由相信是可靠的就盡量用銷售凈價(jià)作為計(jì)提的依據(jù)。(二)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容主要包括減值準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回以及處置已提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)減值準(zhǔn)備事項(xiàng)的結(jié)轉(zhuǎn)。在對這些業(yè)務(wù)處理時(shí)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)掌握以下處理原則：1設(shè)置與相關(guān)資產(chǎn)相匹配的“減值準(zhǔn)備”科目，如“壞賬準(zhǔn)備”等作為資產(chǎn)的備抵科目在資產(chǎn)

13、負(fù)債表上以備抵其資產(chǎn)18遼寧經(jīng)濟(jì)第2期／2003年的方式列示。2不同的資產(chǎn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)記入的費(fèi)用科目各不相同。如投資類跌價(jià)準(zhǔn)備記入“投資收益”科目；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備記入“管理費(fèi)用”科目；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程減值損失記入“營業(yè)外支出”科目。3已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失如果以后又收回(或資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù))應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并應(yīng)在原已確認(rèn)的減值損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回并確認(rèn)為當(dāng)期收益。4企業(yè)處置已提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)以及

14、債務(wù)重組，非貨幣性交易，以應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行交換等應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。根據(jù)以上處理原則不難看出，企業(yè)對已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)的日常核算都應(yīng)在考慮已計(jì)提減值準(zhǔn)備這一因素的情況下進(jìn)行處理。但實(shí)際上對已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)除會(huì)計(jì)制度規(guī)定的長期投資，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是按單項(xiàng)項(xiàng)目計(jì)提，在處置時(shí)可以同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的已提減值的準(zhǔn)備外，其它資產(chǎn)就也許不能結(jié)轉(zhuǎn)。如短期投資、存貨和壞賬的減值準(zhǔn)備一般都是按資產(chǎn)總體或資產(chǎn)類別計(jì)提，減值準(zhǔn)備

15、額是按單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額漲跌相抵后的凈下跌額反映的，因此如果要求在處置資產(chǎn)的同時(shí)確認(rèn)應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在實(shí)務(wù)上是缺乏可操作性，即使可操作也會(huì)相當(dāng)繁瑣。二、資產(chǎn)減值的稅收問題(一)稅收方面的有關(guān)規(guī)定差額調(diào)增納稅所得，若年末余額小于年初余額則應(yīng)按其差額調(diào)減應(yīng)納稅所得。(二)資產(chǎn)減值的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理1對于首次計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)，在當(dāng)年年終計(jì)算所得稅時(shí)，假設(shè)年內(nèi)不存在其他適應(yīng)納稅影響會(huì)計(jì)法的調(diào)整事項(xiàng)，則應(yīng)按稅前會(huì)計(jì)利潤加減適應(yīng)應(yīng)付稅款法計(jì)算

16、的納稅所得額所計(jì)算的所得稅，借記“所得稅”科目，按當(dāng)年年末減值準(zhǔn)備余額合計(jì)計(jì)算的所得稅，借記“遞延稅款”科目，按以上兩項(xiàng)合計(jì)貸記“應(yīng)交稅金”科目。2對于以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)每年年終計(jì)算所得稅時(shí)，假設(shè)年內(nèi)也無其他適應(yīng)納稅影響會(huì)計(jì)法的納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)按年內(nèi)減值準(zhǔn)備凈增加或凈減少情況分別進(jìn)行處理：當(dāng)各項(xiàng)減值準(zhǔn)備年末余額合計(jì)比年初增加時(shí)，應(yīng)作與首次計(jì)提減值準(zhǔn)備年終相同的分錄，但遞延稅款金額應(yīng)足以當(dāng)年減值準(zhǔn)備的凈增加額為依據(jù)計(jì)算的；當(dāng)各項(xiàng)

17、減值準(zhǔn)備年末余額合計(jì)比年初減少，應(yīng)按稅前會(huì)計(jì)利潤加減應(yīng)付稅款法計(jì)算的納稅所得額所計(jì)算的所得稅，借記“所得稅”科目，按年內(nèi)減值準(zhǔn)備凈減少額為依據(jù)計(jì)算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，按其差額貸記“應(yīng)交稅金”科目。這里應(yīng)明確指出：由于會(huì)計(jì)與稅收在經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量方面以及經(jīng)營成果的計(jì)算方面所遵循的原則不同，應(yīng)帶來的企業(yè)納稅調(diào)整是必然的，但并不影響企業(yè)繳納所得稅，也不存在因計(jì)提減值準(zhǔn)備而造成增大或減少稅負(fù)的情況。按國家稅務(wù)總局頒布的《企

18、業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，除壞賬準(zhǔn)備可以校)在應(yīng)收賬款的5％以內(nèi)計(jì)算扣除外，其他按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等各種準(zhǔn)備金，均不得在稅前扣除。1對于當(dāng)年首次計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)，當(dāng)年年終應(yīng)按年末各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的余額合計(jì)(應(yīng)扣除稅法允許的部分以下同)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得，以調(diào)整后的納稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅。2對于以前年度已計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)，年終應(yīng)按各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的余額合計(jì)與年初余額合計(jì)進(jìn)行比較，其差額作