畢業(yè)論文--中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問題研究（含外文翻譯）

1、<p>　　中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問題研究</p><p><b>　　摘 要</b></p><p>　　隨著科學技術發(fā)展和企業(yè)成本結構變化，創(chuàng)造并保持成本領先優(yōu)勢，已成為中小企業(yè)生存和發(fā)展的重要問題。面對激烈的市場競爭，誰能夠更快地吸收先進成本核算思想，并運用于成本核算實踐中，誰就會獲得競爭的主動權，贏得市場。雖然作業(yè)成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，在

2、我國企業(yè)尤其是中小企業(yè)中的運用并不廣泛。因此，本文通過案例分析，傳統與變革的比較，認為作業(yè)成本法存在自身的局限性，不僅表現在成本動因選擇上的主觀性，而且表現在成本核算側重于事中控制的局限性。但是，由于間接費用比重增加，事中控制很難反映企業(yè)真實的成本信息。而成本企畫著眼于成本發(fā)生的源泉，立足于產品研發(fā)階段的成本核算，即側重于成本的事前控制。雖然成本企畫和作業(yè)成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質，可以相互借鑒補充，實現優(yōu)勢互補。故本

3、文以此為出發(fā)點，借鑒國內外研究成果，并結合我國中小企業(yè)成本核算現狀，通過分析他們各自的優(yōu)缺點，進行融合分析，探討成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，以實現中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　關 鍵 詞：制造成本法，作業(yè)成本法，成本企畫，優(yōu)化</p><p>　　THE RESEARCH ON OPTIMIZATION OF ACCOUNTING COST IN SMALL&am

4、p;MEDIUM—SIZED ENTERPRISES</p><p><b>　　ABSTRACT</b></p><p>　　With the development of science&technology and changes of production cost, to create and keep advantage of cost mana

5、gement had already become the important problem of every enterprise's existence and development. Facing fierce market competition,enterprises who could absorb advanced management of production cost theory and method

6、quicker,applying to the production cost practice,was capable to do the initiative gaining competition,will win market place.Although,ABC (Activity-Based Costing) had be</p><p>　　KEY WORDS: Manufacture-Base

7、d costing，Activity-Based costing，</p><p>　　Cost design，Optimization</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　前 言1</b></p><p>　　第1章中小企業(yè)成本核算現狀3</p>

8、;<p>　　1.1 中小企業(yè)發(fā)展概況3</p><p>　　1.1.1 中小企業(yè)發(fā)展特點3</p><p>　　1.1.2 中小企業(yè)成本核算現狀3</p><p>　　1.2 傳統成本核算方法的局限性4</p><p>　　第2章 中小企業(yè)成本核算比較分析5</p><p>　　2.1 理論層

9、面上可行性分析5</p><p>　　2.1.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點5</p><p>　　2.1.2 成本企畫的優(yōu)點5</p><p>　　2.2 實際操作中可行性分析6</p><p>　　2.2.1 制造企業(yè)成本核算比較分析6</p><p>　　2.2.1.1 ABC 法的適用環(huán)境簡介6</p&

10、gt;<p>　　2.2.2服務行業(yè)成本核算分析8</p><p>　　2.2.3 高新企業(yè)成本核算分析10</p><p>　　2.3 理論與實際的比較分析13</p><p>　　2.3.1 成本企畫的局限性13</p><p>　　2.3.2 作業(yè)成本法的局限性14</p><p>　　第

11、3章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式15</p><p>　　3.1 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析15</p><p>　　3.1.1 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化15</p><p>　　3.1.2 作業(yè)成本法對成本企畫的優(yōu)化15</p><p>　　3.2 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式設計16</p><p>

12、;　　3.3 成本企畫與作業(yè)成本法融合的實施步驟17</p><p>　　第4章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示19</p><p>　　4.1 關于作業(yè)成本法的誤區(qū)19</p><p>　　4.2 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考20</p><p><b>　　結 論21</b></p><p

13、><b>　　參考文獻22</b></p><p><b>　　致 謝23</b></p><p><b>　　前 言</b></p><p>　　中小企業(yè)要生存和發(fā)展，必須擁有競爭優(yōu)勢。而優(yōu)化成本核算，是增強競爭力的關鍵。制造成本法立足于生產成本控制，與中小企業(yè)產品品種少、人工成本高和制

14、造費用低的特點相適應。然而，隨著科技廣泛使用,企業(yè)面臨著內外環(huán)境變化，不僅體現在成本結構的重新界定，而且成本管理范圍在日益擴大。傳統成本觀下，成本是與產品實體形成有直接關系的各項耗費，而對于研發(fā)等間接費用，一般直接計入當期損益。即便在2006年頒布會計準則第6號一無形資產中規(guī)定：企業(yè)研發(fā)支出，應區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應當于發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)階段符合確認條件的為無形資產。這說明間接費用未完全納入成本核算。但是，間接費用在成本

15、結構中所占比重日益提高，如果仍采用傳統核算法，導致成本信息扭曲。本文認為：成本結構既包括制造成本(中游)，也包括研發(fā)成本(上游)等有關資源耗費。因此，本文對成本核算的研究也在此基礎上展開。</p><p>　　成本企畫誕生于日本汽車制造業(yè)，也成長和發(fā)展于日本。進入20世紀80年代，成本企畫在日本很多行業(yè)得到推廣。尤其是90年代，大量研究文獻不斷涌現，如賀將雄的《佳能的成本企畫》，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫的實施流

16、程。田中雅康的《成本企畫理論與實踐》和《成本企畫的實施方法》，對成本企畫的實施方法中的重要工具—價值工程進行了論述。其中最具標志性的是1994年7月成本企畫特別委員會發(fā)表了題為《成本企畫研究的課題》的報告。該報告將成本企畫定位于管理會計的一個領域。我國學術界對成本企畫的研究始于90年代。對此做出貢獻的是陳勝群博士，著有《現代成本管理論》，對成本企畫模式進行了介紹，并將成本企畫與傳統成本核算方法、作業(yè)成本法進行對比分析。學者余海宗著有《戰(zhàn)

17、略管理會計論》，對成本企畫進行介紹的基礎上，設計案例說明成本企畫的具體過程。這些都為成本企畫在我國運用，作業(yè)成本法和成本企畫融合，奠定理論基礎。</p><p>　　作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)起源于20世紀30年代，由美國會計大師埃里克科勒提出。80年代初，全面質量管理和適時制的產生與發(fā)展使作業(yè)成本法成為研究熱點。最具典型的是美國學者羅賓·庫伯和羅伯特·

18、卡普蘭。1987年，兩人合作發(fā)表《計量成本的正確性：制定正確的決策》的論文，最早對ABC做出明確解釋。隨著科技發(fā)展，對作業(yè)成本法的研究日益高漲。1992年，羅賓·庫伯通過實踐調查，撰寫《推行作業(yè)基礎成本管理：從分析到行動》一書，全面闡述傳統成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理論。我國于90年代開始對作業(yè)成本法進行研究，余緒纓教授在《當代財經》上介紹作業(yè)成本法，在國內掀起了研究浪潮。王平心教授從1998年開始在制造企業(yè)中試

19、運用作業(yè)成本法，并在《會計研究》上發(fā)表相關論文，為ABC在我國中小企業(yè)應用做出有益探索。此外，也有學者從完善作業(yè)成本法的角度出發(fā)，對作業(yè)成本法的應用條件提出疑問。與國外相比，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)應用很少，而作業(yè)成本法與成本企畫相結合的研究更少。鑒于此，本文認為作業(yè)成本法與成本企畫融合是值得進一步探討的問題。</p><p>　　目前，作業(yè)成本法與成本企畫是優(yōu)化成本核算的發(fā)展方向。雖然兩者產生的背景不同，操作方

20、法也不同。但是，兩者存在共同之處。與其強調不同，不如探討其共性，使之相互融合，取長補短。作業(yè)成本法側重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫體現了源流思想，強調事前控制。并且兩大模式都不完美，都存在一定局限性。通過將兩種模式融合，本文認為可以在一定程度上相互彌補各自局限性，更好的發(fā)揮各自優(yōu)越性，不但能滿足企業(yè)內外環(huán)境變化要求，而且能優(yōu)化成本核算。</p><p>　　本文以成本企畫和作業(yè)成本法的理論為指導，通過對

21、兩者分析評價的基礎上，對兩者進行了融合研究，并將其融合運用于企業(yè)成本核算中。在具體研究中，本文通過理論與實踐結合，在充分借鑒國內外有關成本核算理論和文獻的基礎上，吸收先進的成本核算思想。并結合兩種方法在傳統制造企業(yè)、服務行業(yè)、高新企業(yè)的案例進行比較分析。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說明，力求將理論與實踐、定性與定量分析相結合。</p><p>　　中小企業(yè)成本核算現狀</p><p>

22、;　　1.1 中小企業(yè)發(fā)展概況</p><p>　　1.1.1 中小企業(yè)發(fā)展特點</p><p>　　中小型企業(yè)一般指資產規(guī)模小,生產流程簡單，產品結構相似,管理人員相對精簡的企業(yè)。截止2006年底，我國中小企業(yè)達4200多萬家，占中國企業(yè)總數90％以上，八成以上是非國有企業(yè)[1]。中小型企業(yè)因數量多，在國民經濟中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進步，新興產業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財力、技

23、術的瓶頸，內部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實際運用矛盾突出，造成成本信息不準確，不利于中小企業(yè)參與市場競爭。在發(fā)展過程中，中小企業(yè)特點具體表現為：</p><p>　　（1）沒有專職成本核算人員，成本信息不及時；</p><p>　　（2）輔助核算部門沒有獨立核算，間接費用處理簡單；</p><p>　?。?）車間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息

24、失真。</p><p>　　總之，這些特點決定傳統核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢。但是，由于成本結構變化，成本管理范圍擴大，傳統成本核算方法凸顯局限性。比如說，制造企業(yè)間接費用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國理論研究已成熟的作業(yè)成本法，也未必適合中小企業(yè)，比如說，高新企業(yè)研發(fā)比重大，但事前成本控制薄弱，而作業(yè)成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結合中小企業(yè)實際，通過理論聯系實際，傳統與變革在

25、三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國中小企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。</p><p>　　1.1.2 中小企業(yè)成本核算現狀</p><p>　　中小企業(yè)，無論其生產什么類型產品，也不論管理標準如何，傳統成本核算方法都是按照品種核算成本。對中小企業(yè)來說，成本核算提供的信息必須準確，而現實中并非這樣。中小企業(yè)成本核算現狀表現在：</p><p>　?。?）科目設置簡單化，成本信息

26、不真實。在制造型企業(yè)中，將基本生產成本和輔助生產成本合并為一個成本科目，導致成本費用歸集混亂，無法反應真實財務狀況。此外，中小企業(yè)經營范圍比較小，生產工藝和產品結構及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產品外，其它項目不歸屬到具體某一產品，其核算的產品反而失去真實性[2]。 </p><p>　?。?）車間劃分不明顯，費用分配不科學。由于科目設置簡單化，制造費用科目很難按車間設明細賬。同時，因中小企業(yè)管理

27、人員多參加生產管理，對這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費、辦公費，無法確定是車間費用還是辦公費用，往往直接歸屬到辦公費用，直接記入管理費用，明顯不符合會計準則。</p><p>　?。?）理論研究不成熟，核算模式不統一。我國成本核算理論研究起步晚，大多是引進國外成本核算思想，沒有實務參考模式。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據企業(yè)性質，對物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導致物流成本核算沒有統一模式，成本

28、信息缺乏準確性和可比性[3]。</p><p>　　總之，在進行成本核算時，由于間接費用分配的局限性，導致成本信息扭曲。因此，傳統核算方法已不能滿足中小企業(yè)成本核算的需要。所以，本文通過傳統和國外成本核算思想的比較，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統的照搬照抄，不加思索的運用。 </p><p>　　1.2 傳統成本核算方法的局限性</p><p>　　

29、根據中小企業(yè)成本核算的特點，對于少量的間接費用，可按直接人工去分配，所導致的扭曲是非常小的，產品成本信息也相對準確。但是，伴隨著中小企業(yè)生產規(guī)模擴大，間接費用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯[4]。主要表現在：</p><p>　?。?）費用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業(yè)經傳統成本法提供的產品成本是每件200元，以每件240元銷售，即毛利率為20％。通過計算，該產品真實成本是230元。企業(yè)實際上在薄利或

30、虧損經營；反之，若該產品真實成本是170元，當對手降價到195元時，企業(yè)認為不能再降價，而應退出市場。其實，根據產品真實消耗，其保本價應在170元，如果降到190元，仍有1l％的毛利?？梢?，傳統成本核算法不僅導致成本信息扭曲，而且會誤導管理者決策。</p><p>　　（2）核算內容不合理，成本結構不清晰。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產品研發(fā)成本大增。但是，制造成本法將產品研發(fā)等費用統歸為期間費用，從成本中剔除，違反會計制

31、度下的“權責發(fā)生制”原則。 即便在2006年頒布的企業(yè)會計準則第6號一無形資產中規(guī)定：企業(yè)內部研發(fā)項目支出，應當區(qū)分研究與開發(fā)支出，研究支出應當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段符合確認條件的支出確認為無形資產。這說明最新會計準則沒有把研發(fā)支出完全納入產品成本中[5]。</p><p>　　總之，制造成本法的現實局限性凸顯，不能反映我國中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國企業(yè)的發(fā)

32、展服務。本文以制造企業(yè)、服務企業(yè)、高新技術企業(yè)的成本核算方法為例，通過理論聯系實際，傳統與變革的比較分析，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。 </p><p>　　第2章 中小企業(yè)成本核算比較分析</p><p>　　2.1 理論層面上可行性分析</p><p>　　2.1.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點</p><p>　　作業(yè)成本法（Activi

33、ty-Based costing）是以作業(yè)為間接費用歸集對象，通過“成本動因”的確認、計量，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認計量，歸集作業(yè)成本到產品上去的間接費用分配方法。作業(yè)成本計算的原理可以簡單歸納為“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)”[6]。從理論上講，作業(yè)成本法是配合準時制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質量管理（Total quality management，TQM）的產生和

34、發(fā)展。與傳統生產系統相比，JIT采用的是生產拉動，而不是推動，要求存貨和不增值作業(yè)減少到最低限度；TQM 要求通過生產線上各個環(huán)節(jié)的質量控制，實現產品零缺陷[7]。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實際運用中并不成熟。與制造成本法相比，其優(yōu)點表現在：</p><p>　?。?）分配對象由“產品”轉移到“作業(yè)”。在傳統理論下，成本計算對象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產的各類產品。而作業(yè)成本法認為：資源被多種作業(yè)消耗，每項

35、作業(yè)又服務于多種產品。因此，作業(yè)成為聯系產品與資源耗費的橋梁。</p><p>　　（2）產品成本核算信息更加準確。傳統成本法易造成產品成本信息扭曲，而作業(yè)成本法對間接費用的分配標準多樣化，提高了產品成本的準確性。它將資源耗費與作業(yè)、產品成本與作業(yè)聯系起來，按成本動因分配成本費用，解決了傳統成本法下分配標準的單一性，從而能夠提供較為準確的成本信息。</p><p>　　2.1.2 成本企畫

36、的優(yōu)點</p><p>　　成本企畫著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個生產流程的成本核算。與傳統核算方法相比，其優(yōu)點表現在：</p><p>　?。?）顧客與市場導向。成本企畫是以顧客和市場為立足點，基于最具競爭的價格設計最受顧客歡迎的產品，制定企業(yè)應該達到的產品成本—目標成本。成本企畫制定的目標成本考慮了顧客可接受價格和市場競爭激烈度等因素，有助于提高中小

37、企業(yè)競爭力。</p><p>　?。?）事前式成本管理。隨著高新技術的快速發(fā)展，成本控制重點的轉移使得生產者注重產品研發(fā)階段。對于高新技術企業(yè)來說，一個完成的產品生產，類似于對產品的研發(fā)、制造和銷售全過程進行一次模擬。模擬過程中所賦予的各種條件就是實際生產過程中具體要求的體現，通過在模擬中得到的信息及時調整設計策略來控制產品成本，便可實現成本的事前管理[8]。</p><p>　?。?）考

38、慮生命周期成本。隨著高新技術廣泛使用和市場競爭日趨激烈，產品生命周期縮短，導致成本構成發(fā)生重大變化，與產品相關的研發(fā)活動引發(fā)的成本比重逐步上升。而成本企畫中成本核算的范圍向產品的整個生命周期擴張，涵蓋產品從設計、生產和銷售階段。因此，成本核算的視角更長遠，有利于樹立企業(yè)的競爭優(yōu)勢。</p><p>　　從理論上看，無論從作業(yè)成本法的“成本動因”，還是成本企畫的“事前式管理”，都較傳統方法有創(chuàng)新之處。但是，國內外學

39、者和實務界對其應用環(huán)境和實用價值有較大爭論，作業(yè)成本法在我國中小企業(yè)應用程度不高，仍屬初級階段，成本企畫在我國基本上沒有什么實際應用。因此，本文從中小企業(yè)實際出發(fā)，通過分析傳統核算方法、作業(yè)成本法和成本企畫在制造企業(yè)、物流企業(yè)和高新技術企業(yè)的實際運用，探討其現實局限性，力求傳統與變革的優(yōu)勢互補，實現中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　2.2 實際操作中可行性分析</p><p>

40、　　2.2.1 制造企業(yè)成本核算比較分析</p><p>　　20世紀80年代，由于傳統成本核算方法的局限性，作業(yè)成本法應運而生。但是，倫敦經濟學院的 Michael Bromwich在《作業(yè)成本系統和增量成本》一文中，利用嚴格的數學推導從經濟學角度指出ABC法的局限性，他認為，用ABC法來衡量經濟成本中的“增量成本”必須滿足幾個基本條件，否則就可能在定價、選擇產品組合、購買及外包決策、成本管理等過程中，給出扭曲

41、數據，使其偏離經濟成本[9]。然而，本文認為ABC法的局限性不僅表現在經濟學方面，還體現在企業(yè)成本核算方面。本文以浙江長華汽車零部件有限公司（簡稱CH）為例，分析作業(yè)成本法在實際運用中的局限性。</p><p>　　2.2.1.1 ABC 法的適用環(huán)境簡介</p><p>　　CH公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀90年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉制為民營企業(yè)，主要生產汽車零配件，每月根據訂單組織

42、生產，上游企業(yè)是幾家固定的汽車制造企業(yè)。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對CH公司產品的質量要求非常嚴格。經過十多年的質量管理、存貨管理的實踐后，摸索出了一條適合自己的管理路線和規(guī)程，出廠產品幾乎做到了零缺陷。</p><p>　　通過對CH公司的了解，它基本符合ABC的理論應用前提，即：</p><p>　?。?）CH公司按固定客戶的訂單組織生產，生產線建立在需求拉動的基礎上； &l

43、t;/p><p>　?。?）按幾個固定客戶的訂單小批量生產、隨時供貨，因此，存貨周轉率非常高，在產品和產成品庫存很低；</p><p>　　（3）產品工藝不復雜、交貨渠道順暢，在產品制造和流轉過程中，避免了反復搬運等不增值作業(yè)環(huán)節(jié)；</p><p>　?。?）絕大部分生產工人的工資實行計件制，便于成本跟蹤以作業(yè)為基礎；</p><p>　　然而，

44、通過客觀分析，該制造企業(yè)客觀上并不完全符合JIT和TQM。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。</p><p>　　ABC在實際運用中的問題</p><p>　　（1）理論前提應用不成熟。①CH公司實行JIT制取得了顯著成效，但是，就算產品流轉快、銷售渠道再暢通，也難免有庫存產成品，要達到零庫存是不可能的。于是，對于發(fā)出產品和銷售等作業(yè)成本庫中的間接費用的歸結就出現歧義。因此，公司在計算單

45、位產品成本的時候，需要在“銷售量”和“生產量”這兩個分母的選擇上不斷切換。但是，對于不能如期交貨、機器故障所導致的停工、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運營成本，所以應保持一定的存貨，而非零存貨。② 為實現TQM，一旦發(fā)現零部件廢品，整條生產線全部停頓下來，對導致廢品的原因進行處理。但這類情況的發(fā)生取決于機器的運作狀態(tài)和工人的工作狀態(tài)，如果某道特定的工序涉及不同批次的產品，很難以作業(yè)為基礎進行成本分配。CH公司在這

46、一問題上還是只能求助于傳統的平均分攤方法。</p><p>　　（2） 成本動因選擇具有主觀性。成本動因的選擇受成本核算的復雜程度，以及產品的符合程度影響[10]（見表 2-1）。比如，對螺母鍍鋅成本計算，最準確的方法應該是按零件表面積進行計算，但是，測算零件表面積不僅需要大量時間，更需要相當的技術水平；最為簡便的方法是按照零件的凈噸位，因為加工產品進出車間都按這一指標進行計量。但是，這種做法顯然是不科學的。這樣

47、的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經營者做出客觀的生產決策。</p><p>　　表 2—1 成本動因確認的影響因素及其作用關系</p><p>　　成本動因確認的影響因素 影響作用關系</p><p>　　1.作業(yè)實際制造費用 相關程度越低，成本動</p><p>　　間的相關程度

48、 因確認越難</p><p>　　2.所要求的成本結算程度 要求精度越高，成本劃分越細</p><p>　　3.產品復合的復雜程度 復雜程度越高，成本動因越多</p><p>　　4.成品計量的難易程度 成本資料越不容易獲得，核算 </p

49、><p><b>　　成本越高</b></p><p>　　總之，從客觀上講，作業(yè)成本法側重于產品無存貨，零缺陷的事中控制。主觀上，成本動因的選擇具有的主觀性。此外，隨著科技發(fā)展，傳統制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產角度考慮成本核算，并不能完全反映實際成本。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導。相信新的方法會不斷涌現，但是，結合廠情制定有利的成本核算方法，是制造

50、型企業(yè)需要不斷探索的領域。 </p><p>　　2.2.2服務行業(yè)成本核算分析</p><p>　　“服務行業(yè)主要特點是服務環(huán)節(jié)的串聯性，其產品的生產和消費同屬一個過程。在服務行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務，通過計劃、實施等手段對運輸、倉儲、包裝、配送的各個環(huán)節(jié)進行系統整合，為客戶提供一體化的綜合服務”[11]。由于物流企業(yè)成本發(fā)生過程與生產過程是同時進行的，而作業(yè)成本法的特點是側

51、重于生產過程控制，即物流運作方式與作業(yè)成本法的思想具有相似性，因此，本文通過分析物流企業(yè)成本核算現狀，分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應用的可行性。</p><p>　　2.2.2.1 物流企業(yè)成本核算現狀</p><p>　　在物流企業(yè)生產經營過程中，跟物流相關的費用為運費、保管費、包裝費、裝卸費等顯性成本。由于顯性物流成本在企業(yè)銷售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。事實上，企業(yè)

52、實際發(fā)生的物流成本超過顯性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真實，不利于樹立競爭優(yōu)勢。其次，現代物流企業(yè)經營活動復雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統維護等活動中產生的間接費用增加，而傳統方法如營運成本法，間接費用分配標準單一，僅適合物流成本費用相對較少的企業(yè)，這不符合現代物流企業(yè)的發(fā)展。由于作業(yè)成本法的思想，與物流生產方式存在相似性，因此，通過作業(yè)成本法的運用，也許能改變傳統成本核算方法的局限性[12]。</p><p&g

53、t;　　2.2.2.2 作業(yè)成本法的可行性分析</p><p>　?。?）作業(yè)成本法能夠提供相對準確的成本信息。與傳統制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產品消耗費用的成本動因。并且物流企業(yè)各種間接成本產生的原因是不同的， 因此作業(yè)成本法采用相應的分配標準，以多個分配率來分配間接成本，能使企業(yè)成本核算更加準確。</p><p>　?。?）運作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性。首先，物流業(yè)務的間

54、接費用在總成本中比例高，且都不能直接歸入直接成本。作業(yè)成本法正是針對制造費用(生產企業(yè))、間接費用(生產和服務企業(yè))比例很高的企業(yè)而提出的。其次，物流企業(yè)的個性化生產或服務要求高。而作業(yè)成本法對企業(yè)物流成本核算對象(服務)品種結構復雜、工藝多變、經常發(fā)生調整生產作業(yè)的情況尤其適用。</p><p>　　2.2.2.3 作業(yè)成本法的局限性</p><p>　　盡管物流企業(yè)在制造過程中的特點符

55、合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。但是，物流企業(yè)的實際運用過程中，作業(yè)成本法仍然無法克服自身的局限性。主要表現在以下幾個方面：</p><p>　?。?）物流成本形態(tài)復雜，作業(yè)成本法不能完全確定。 作業(yè)成本法理論的核心在于對成本的“過程控制”，有些物流成本雖然由本級系統承擔，但并不能獨立地計算出來。如在合裝整車發(fā)運的情況下，無法準確地計算每種商品實際物流成本。再如物流信息處理成本無法準確計算。在這種情況下，物流成本

56、是被分攤出來的，企業(yè)推行作業(yè)成本法來“追本溯源”是不可行的。 </p><p>　?。?）目標成本間存在沖突，作業(yè)成本法無法控制。不同物流服務提供方都服從“經濟人假設”，“經濟人”的利益體現在成本多寡上。一個企業(yè)內部上下級之間的物流成本是上級給下級的物流預算，如果下級系統以降低服務水平相威脅要求增加物流成本預算，于是沖突就出現了。在這種情況下，物流成本作業(yè)相關性很難預算，運用作業(yè)成本法控制物流成本無法實現[13]

57、。</p><p>　?。?）物流成本間存在效益反常規(guī)律。通過作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項目成本降低。但是，可能引起其他項目成本增加。如企業(yè)庫存點越多，整個系統的庫存水平上升，引起庫存費用增加，但整體商品分撥運輸線路變短，運輸費用下降。作業(yè)成本法的核心在于消除無效作業(yè)，以促進成本降低。但物流各項目中很難說哪些是無效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項成本。</p>&l

58、t;p>　　總之，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產特點，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復雜、目標成本預算不合理等特點，使得作業(yè)成本法無法控制物流成本，甚至出現成本反常規(guī)律。因此，根據物流成本控制混亂的局面，中小企業(yè)可以加強成本的事前控制，確定目標成本，即成本企畫。根據物流系統成本、收益、物流客戶服務水平的關系模式，可確定使企業(yè)利潤最大化的物流服務水平和總成本。物流服務目標和物流成本目標確定以后，可把目標分解、細化，形成最佳物流成本

59、核算模式。</p><p>　　2.2.3 高新企業(yè)成本核算分析</p><p>　　2.2.3.1 高新技術產品的特征辨析</p><p>　　高新技術產品知識密集、技術含量大，與傳統勞動密集產品相比存在以下差異[14]：</p><p>　?。?）生命周期短，更新換代快。傳統產品的生命周期曲線（）呈正態(tài)分布：產品推向市場后，經過較長的成熟

60、期和緩慢的衰退期，最后被市場淘汰。高新產品的生命周期曲線呈S狀()：從短暫的引入期，逐漸進人成熟期，步入衰退期時，由于新產品沖擊，高新產品在極短的時間內被市場淘汰，但在生命周期圖上顯示出無衰退期。如圖2-1所示：</p><p>　　生產成本 </p><p>　　高新產品生命周期曲線</p><p>　　傳統產品生命周期曲

61、線 </p><p>　　0 創(chuàng)新構思 設計開發(fā) 生產階段 銷售階段 產品生命周期 </p><p>　　圖 2-1 產品生命曲線比較模型</p><p>　　如圖所示：產品成本在創(chuàng)新構思階段就已發(fā)生。在設計階段增長最快，構成產品成本的主要部分。而生產階段所占比重不大，制造成本法側重于生產階段，研發(fā)、銷售等歸入期間費用處

62、理，而制造成本法針對間接費用的分配并不合理。此外，作業(yè)成本法雖然較傳統成本法在間接費用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正確評價產品在全壽命周期過程的成本，不利于企業(yè)謀求競爭優(yōu)勢。</p><p>　?。?）研發(fā)成本大，科技含量高。如圖2-2 所示,從產品生命周期五個階段分析，研發(fā)成本包括：產品構思、初步設計和詳細設計，占產品成本的4∕5，而生產和銷售僅占1∕5。因此，研發(fā)成功與否直接決定著高新企業(yè)長期

63、投資價值和未來生存權。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強成本事前控制，從而在競爭中謀求價格優(yōu)勢。</p><p><b>　　研究成本 </b></p><p><b>　　發(fā)生</b></p><p><b>　　生命周期</b></p><p><b>　　五

64、階段</b></p><p><b>　　受益</b></p><p><b>　　階段</b></p><p>　　圖 2-2 產品各生命周期的研發(fā)支出及受益[15]</p><p>　　總之，正是由于高新產品建立在最新科學成就基礎上，具有生命周期短、更新換代快和研發(fā)成本高等特點，其高

65、風險性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強調事中控制成本，不符合高新企業(yè)產品的成本核算特點，不能提供準確的成本信息。</p><p>　　2.2.3.2 成本企畫在高新企業(yè)的應用分析</p><p>　?。?）成本企畫的實用性分析</p><p>　　從本質上看，成本企畫是對高新企業(yè)的利潤進行成本管理的方法。其做法是：首先確定待研發(fā)產品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個成本

66、水平上開發(fā)，以預計的價格出售就有足夠盈利。成本企畫使得成本成為產品研發(fā)過程中的積極因素，而不是事后的消極結果。這與作業(yè)成本法加強生產過程中的成本控制，有本質的區(qū)別。本文結合高新技術產品的特點，將成本企畫的過程劃為三個部分：</p><p>　　顧客需求 成本降低壓力</p><p>　　產品調整 企業(yè)的成本估計</p><

67、;p>　　圖 2-3 高新企業(yè)成本企畫的三個過程</p><p>　　（2）高新企業(yè)成本核算步驟：</p><p>　　第一步: 確定目標價格。根據市場需求導向，在產品的設計階段，企業(yè)可通過市場調研，識別和認定顧客的需求（市場驅動成本企畫），進行可行性研究，參考產品的特定性能、品質和特點，并結合企業(yè)銷售戰(zhàn)略等來制定預期目標價格。</p><p>　　第二步：設

68、定目標成本。在產品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標價格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標成本。目標成本的設定有兩種典型計算方法：加算法和扣除法。加算法是從市場參考成本出發(fā)，加上為追加的產品新功能所必須的成本，減去可除去功能涉及的成本，得到新產品研發(fā)達成的成本?？鄢ㄊ菂⒄疹愃飘a品售價來預測現研制中產品的可能售價，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標成本的方式，即可用公式表示為：目標成本＝預期銷售價格一目標利潤，本文認為這種方式制定的目標成

69、本才具有市場競爭力，產品功能和價格才能恰好地為顧客所接受[16]。</p><p>　　第三步：分解目標成本。為達成產品成本，必須對設定的目標成本進行分解。分解的目的是把目標成本細化到各個分部，從創(chuàng)新構思—設計研發(fā)—生產階段—銷售的各階段。這是一個綜合的分解過程，既可按功能、構造分解，也可按實施主體進行分解，通過對目標成本分解，有利于估算其真實成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統制造法分解目標成

70、本。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法的思想，即按成本動因去合理分配作業(yè)成本，即把目標成本分配到作業(yè)層次。</p><p>　　第四步：達成目標成本?；蛘哒f是“擠壓成本”，產品需要在圖紙上進行規(guī)劃，并通過與目標成本比較來對成本進行“擠壓”，以便達成目標成本。即通過成本“設定一分解一達成一再設定一再分解一再達成??”的反復過程，一直到實現目標成本。這一循環(huán)過程體現成本擠壓的特點，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù)保持低成本的一

71、個原因[17]。但是，達成目標成本需借助于工程學中的價值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。伴隨著中小企業(yè)內外環(huán)境的變化，要想在市場中占據優(yōu)勢，就必須加大研發(fā)力度，另辟蹊徑，謀求價格優(yōu)勢。</p><p>　　根據企業(yè)成本核算步驟，成本企畫步驟概括為：</p><p>　　成本企劃中心控制循環(huán) </p><p><b>

72、;　　否 </b></p><p>　　圖2-4 成本企畫基本流程圖[18]</p><p>　　總之，由于作業(yè)成本法側重于成本的事中控制，并不符合高新技術企業(yè)的發(fā)展特點，通過高新企業(yè)成本核算與成本企畫的結合，雖然可以彌補作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企劃也無法彌補自身的局限性，比如說，核算方法仍采用傳統核算法，并且在分解目標成本時，需通過工程學方法進行

73、成本擠壓，有一定的技術難度，并不符合中小企業(yè)特點，無法實施。</p><p>　　2.3 理論與實際的比較分析</p><p>　　2.3.1 成本企畫的局限性</p><p>　　由于高新技術企業(yè)，具有技術變化快、產品壽命周期短、產品更新速率快等特點，其高風險性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強調成本事中控制，針對間接費用采用作業(yè)動因分配，并不符合高新企業(yè)特點，即研發(fā)成

74、本占絕對比重，需要加強成本事前控制。雖然成本企畫強調事前控制，但是，通過分析高新企業(yè)采用成本企畫，其局限性表現在：</p><p>　　（1）傳統核算法易導致成本企畫失效。雖然成本企畫思想是比較先進的，但是，其成本核算仍沿用傳統成本核算方法，對目標成本的估算和分解未能分解到作業(yè)層次。并且傳統成本核算法易導致成本分配信息失真。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因；</p><p>　?。?）技術

75、操作易導致成本企畫失效。成本企畫以價值工程分析為核心技術，通過價值分析來確定產品的價值。而價值工程分析中價值系數、成本系數的確定是一種技術性較強的活動，需要花費大量的人力、物力，此外價值分析一定程度上還須懂得產品設計的技術。</p><p>　　2.3.2 作業(yè)成本法的局限性</p><p>　　與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實現成本核算的變革。但是，通過傳統制造企業(yè)、物流企業(yè)的實際情況

76、分析，作業(yè)成本法具有其自身的局限性，表現在：</p><p>　　（1）側重于成本的事中控制。作業(yè)成本法以作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)為依據分配間接費用。但是，伴隨著科技的快速發(fā)展，從各行業(yè)角度來講，企業(yè)產品科技含量高，研發(fā)成本比重提高，如果僅從產品的生產過程來加強成本核算 ，不僅不能完全反映企業(yè)的真實成本，而且失去價格競爭力。</p><p>　?。?）成本動因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法

77、的目的是將各項作業(yè)耗費分配到產品中，因而需要確認資源和作業(yè)，需要設立作業(yè)成本庫，并為每一作業(yè)成本庫存選擇最好的成本動因。在這一過程中，尤其是成本動因的選擇上，難免帶有主觀性，這就為作業(yè)成本核算的實施增加了難度。</p><p>　　總之，通過理論和實際的具體分析，認為兩者都有其無法克服的局限性，主要表現在：作業(yè)成本法雖然將間接費用的分配引入到作業(yè)層面，能夠提供比較真實的成本信息，但是，事前成本核算薄弱，不適合高新

78、企業(yè)的成本核算。而成本企畫雖然強調事前核算，即注重研發(fā)的成本核算。但是，目標成本的分解，采用傳統成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產生成本信息扭曲。因此，本文認為將作業(yè)成本法與成本企畫融合，能達到單獨運用其中一種方法所達不到的效果。將這兩種方法融合后，可以相互取長補短、優(yōu)勢互補，將事前、事中和事后成本核算統一起來，有利于中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。</p><p>　　第3章 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式<

79、/p><p>　　3.1 成本企畫與作業(yè)成本法的融合分析</p><p>　　3.1.1 成本企畫對作業(yè)成本法的優(yōu)化</p><p>　　作業(yè)成本法側重于生產過程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。而成本企畫著眼于成本的發(fā)生源泉，強調成本事前控制。因此，成本企畫的這一優(yōu)勢，可以彌補作業(yè)成本法的不足。具體表現在： </p><p>　?。?/p>

80、1）強化市場導向。作業(yè)成本法通過對作業(yè)鏈分析，從增加顧客價值角度出發(fā)，實施成本核算。但是，我們在購買商品時考慮價格因素，有些具有價值的產品并不是我們都能接受的。市場導向要求企業(yè)在進行產品設計時不僅要考慮產品的相關功能，還要考慮顧客可接受價格。成本企畫強調企業(yè)通過市場調查來制定價格，并通過價值工程分析等手段設計出能滿足顧客需要的產品，再扣除目標利潤，制定出目標成本，對作業(yè)成本法起到引導作用。 </p><p>　　

81、（2）強化事前管理。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。作業(yè)成本法雖然在一定程度上涉及到事前管理，但其側重是在事中和事后管理。而成本企畫強調對成本的事前管理，在產品研發(fā)階段就進行成本估算，通過成本擠壓手段直至達成目標成本，方可進入下一階段。將成本企畫和作業(yè)成本核算模式的融合，可達到事前管理的目的。</p><p>　　3.1.2 作業(yè)成本法對成本企畫的優(yōu)化</p><p>　　通過將成

82、本企畫與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸到事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現對成本預測和修正作用[19]：</p><p>　?。?） 預測目標成本。在成本企畫與作業(yè)成本法融合中，成本企畫對成本估算要深入到作業(yè)層次，考慮成本動因。具體來說，作業(yè)中心的資源消耗分為變動和固定兩部分。對于固定定部分，企業(yè)可根據前期作業(yè)成本的實際耗費，結合預測期內可能發(fā)生的變化進行預測；對于變動部分，因為成本

83、動因率相對穩(wěn)定，企業(yè)可結合前期作業(yè)量和預測期作業(yè)量的變化預計其成本。</p><p>　?。?）修正目標成本?？捎米鳂I(yè)成本法來檢驗實際成本與目標成本是否相符。如果實際成本與目標成本有偏差，則應深入到作業(yè)層次找出成本差異。對于實際成本超過目標成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業(yè)管理，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)。但是，如果目標成本制定過低，企業(yè)應當以作業(yè)成本核算結果為依據，對目標成本進行修正。例如，通過

84、作業(yè)成本法正確核算的實際成本經常低于目標成本，那么企業(yè)就要對產品質量進行檢測，若產品質量和實際成本水平穩(wěn)定，那么企業(yè)應及時修正目標成本，對目標成本適當下調，并以新標準來進行成本核算。</p><p>　　總之，由于兩者表現出很強的互補性，把作業(yè)成本觀引入到成本企畫，在產品研發(fā)階段就考慮生產工藝流程，把目標成本分解到各作業(yè)中心，將實際作業(yè)成本與目標作業(yè)成本進行比較分析。因此，將成本企畫與作業(yè)成本法相融合，以便有效進

85、行成本的事前，事中和事后控制，達到優(yōu)化企業(yè)成本核算的目的。</p><p>　　3.2 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式設計</p><p>　　成本企畫從源頭出發(fā)，強調成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統核算方法，未能細化到各個作業(yè)中心。這就無法體現成本企畫的優(yōu)勢。而作業(yè)成本法正好與之相反，因其深入到作業(yè)層次，并通過成本動因揭示成本發(fā)生的源泉，能夠改變對成本信息的扭曲。因此，將成本企畫

86、與作業(yè)成本法融合后，可以將先進管理思想與核算方法引進企業(yè)成本核算中。從以上分析和思考出發(fā)，結合作業(yè)成本法的“成本動因”原理和成本企劃的設計流程，總結出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業(yè)成本法融合模式”。并用圖 3-1 將其表示出來：</p><p>　?、?②</p><p>　　注： 在成本企畫中，存在目標成本的“設定、分解、達成，再設定、再分解，再達成的反復

87、過程；</p><p>　　作業(yè)成本法計算的實際成本與目標成本比較，以便修正目標成本。</p><p>　　圖3-1 成本企畫與作業(yè)成本法融合模式圖</p><p>　　從圖3-1我們可以看出：成本企畫與作業(yè)成本法融合模式運用到中小企業(yè)中，分為以下四個步驟：</p><p>　?。?）在生產過程中，根據市場導向，以成本企畫為起點，通過成本擠壓

88、確定目標成本，運用成本企畫對產品研發(fā)階段進行核算。如圖所示，目標成本達成通常要經過“設定、分解、達成、再設定、再分解、再達成...”的反復過程；</p><p>　?。?）通過作業(yè)分析，將目標成本指標層層分解落實，以此對產品生產經營全過程實施成本管理；</p><p>　?。?）進行作業(yè)成本計算，通過對產品成本進行核算及分析，將實際成本與目標成本進行比較，不斷修正目標成本，為成本持續(xù)改善提

89、供準確信息；</p><p>　?。?）實施作業(yè)管理，采用JIT和TQM，消除不增值作業(yè)和改善增值作業(yè)，提高企業(yè)效率，使得成本企畫確定的目標成本在生產階段得以維持改善。</p><p>　　3.3 成本企畫與作業(yè)成本法融合的實施步驟</p><p>　　第一步：成本企畫設計目標成本 </p>

90、<p>　　產品設計是否合理，直接影響其市場競爭力。產品設計的核心是制定目標成本，而成本企畫的核心就是確定目標成本（如圖2-4所示）。由成本企畫在高新企業(yè)的運用可知，目標成本的確定有兩種方法：加算法和扣除法，可用公式表示：目標成本=期望銷售價格一目標利潤[20]。由于扣除法更多地被企業(yè)所采用，下面對其步驟加以具體解釋：</p><p>　?。?）確定銷售價格，期望售價受競爭企業(yè)的售價、市場占有率，銷

91、售戰(zhàn)略等影響。在產品的設計階段，企業(yè)應通過市場調研，參考產品的特定性能以及顧客愿意支付的價格來制定銷售價格。</p><p>　　（2）確定目標利潤，中小企業(yè)應將目標利潤與長期利潤結合，根據長期利潤計劃，確定產品在本期內應達到的目標利潤。目標利潤的確定可采用目標利潤率法，即目標利潤＝預計銷售收入×企業(yè)平均利潤率；</p><p>　　（3）確定目標成本，在上面兩步的基礎上，將目標

92、利潤從期銷售價格中扣除得到目標成本，也是企業(yè)允許的成本最高限額。</p><p>　　第二步：作業(yè)分解目標成本</p><p>　　如何將目標成本有效分解是成本企畫與作業(yè)成本法融合的關鍵。對目標成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標成本分解為直接材料、直接人工和制造費用。其中對間接費用采用作業(yè)分析，并建立作業(yè)中心，將間接費用的目標成本分解為各作業(yè)中心的目標成本，進而將各作業(yè)中心的責任落實

93、到個人。</p><p>　　通過目標成本的分解運用到作業(yè)層次，用作業(yè)分析的結果修正目標成本，使成本企畫與作業(yè)成本法形成一個優(yōu)化系統[21]。如圖3-2所示：</p><p>　　圖3-2 目標成本分解和確定</p><p>　　通過此步驟，將目標成本分解到各作業(yè)中心，對各作業(yè)中心的成本進行核算，將計算結果與對應的目標成本進行差異分析，從而加強成本核算，以降低成本。

94、</p><p>　　第三步：作業(yè)成本計算提供成本信息</p><p>　　在第二步中，確定目標成本是融合模式的核心，有圖3-2所示，在成本企畫中，成本擠壓的確定需要作業(yè)成本計算，而作業(yè)成本計算是作業(yè)成本法的核心，目的是為企業(yè)決策提供準確的成本信息。根據作業(yè)成本法的原理，成本計算的程序是：把生產過程中資源消耗分配到各作業(yè)中心，再把各作業(yè)中心所分配的成本分配給產品。這一過程可以分為兩個步驟[

95、22]：</p><p>　　（1）分配資源耗費到各作業(yè)成本庫中。在成本計算過程中，各資源庫應根據資源動因將資源耗費逐項分配到各作業(yè)成本庫中，將每作業(yè)成本庫中轉入的費用相加就是的產品消耗的作業(yè)成本。</p><p>　?。?）分配各作業(yè)成本庫中的成本到產品。該步驟應遵循作業(yè)成本計算規(guī)則：產出量決定作業(yè)耗用量，這種作業(yè)消耗量與產出量之間的關系即作業(yè)動因。因為作業(yè)中心和作業(yè)成本庫是依據作業(yè)動因

96、確認的，作業(yè)成本計算能夠較精確地計算出產品成本，為決策提供相關和準確的信息。</p><p>　　通過作業(yè)成本計算，企業(yè)可獲取產品實際耗費的成本信息，將其與目標成本比較，找出差異原因，采取改進措施，既有利于目標成本的實現，又有利于根據企業(yè)生產經營實際情況制定合理的目標成本。</p><p>　　第四步：完善作業(yè)成本管理</p><p>　　通過作業(yè)成本計算得到的成本

97、信息與目標成本之間的差異，企業(yè)應深入到作業(yè)層次，采用作業(yè)法達到優(yōu)化作業(yè)鏈，降低成本的目的[23]。</p><p>　?。?）作業(yè)消除。作業(yè)消除就是消除不增值作業(yè)，即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除；</p><p>　?。?）作業(yè)選擇。作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)來降低成本；</p><p>　　（3）作業(yè)減低。作業(yè)減低就是

98、改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內無法消除的不增值作業(yè)。</p><p>　　總之，通過上述四個步驟的實施，將成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式應用到企業(yè)生產經營過程中，能夠有效地促進企業(yè)改進產品設計，提高作業(yè)完成的效率和質量水平，減少浪費并盡可能降低成本，從而提高企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益。</p><p>　　第4章 優(yōu)化成本核算對中小企業(yè)的啟示</p>&

99、lt;p>　　4.1 關于作業(yè)成本法的誤區(qū)</p><p>　　作業(yè)成本法在過去10年中受到了廣泛的關注，與傳統方法相比，其創(chuàng)新主要有兩點：一是在成本分配方法上引入成本動因，將傳統的單一分配標準改為多元分配標準，增強了成本信息的準確性；二是成本核算以市場和顧客需求為導向，注重作業(yè)層次分析和增加顧客價值，提升了企業(yè)的管理層次。但是，通過三種行業(yè)成本核算的比較分析，本文認為作業(yè)成本法存在幾點認識誤區(qū)：</

100、p><p>　?。?）作業(yè)成本法適用于任何企業(yè)。作業(yè)成本法是配合著準時制（JIT）和全面質量管理（TQM）產生和發(fā)展的。因此，作業(yè)成本法的運用必須有一定的適用環(huán)境，并非適用于各種類型的企業(yè)，它的選擇是必須考慮企業(yè)的技術條件和成本結構。從目前我國多數企業(yè)的技術水平和成本結構看，傳統的成本計算方法仍有較大的適用空間。</p><p>　　（2）用作業(yè)成本法完全取代傳統成本核算方法。作業(yè)成本法雖然是

101、一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關會計準則和制度的認可，因此企業(yè)要實施作業(yè)成本法，可以有兩種選擇：一是以現行成本核算法為基礎，結合作業(yè)成本法，以保持成本制度遵守會計制度為前提：二是保持兩套成本核算方法，以傳統的成本核算方法用于信息披露，同時實施作業(yè)成本法，用于成本核算?？梢姡瑹o論哪種實施方法都存在一定的缺陷，企業(yè)必須根據自身的實際進行選擇。</p><p>　　總之，任何先進方法都不可能無原則地適用于任何

102、企業(yè)，我們應避免對作業(yè)成本法的認識誤區(qū)。這并不是否定作業(yè)成本法的科學性，我們強調的是企業(yè)必須根據自身的技術水平、成本結構和成本效益原則，對作業(yè)成本法進行可行性分析。當然，盡管有些企業(yè)目前可能還沒有采用作業(yè)成本法，但對于先進的作業(yè)核算思想完全可以充分借鑒，這對提高企業(yè)的經營管理水平，改進成本核算信息是大有裨益的。 </p><p>　　4.2 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考</p><p>　　

103、針對中小企業(yè)核算現狀，以及作業(yè)成本法和成本企畫的優(yōu)勢互補性，提出成本企畫與作業(yè)成本法的融合，既相互彌補對方的缺陷，又降低企業(yè)的經營風險，樹立競爭優(yōu)勢。在運用融合模式的過程中，本文認為中小企業(yè)還必須從內外環(huán)境出發(fā)，加強成本管理。</p><p>　?。?） 吸收先進成本管理思想。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式，是在吸收先進思想基礎上的一種改良模式。在高新產品研發(fā)階段，成本降低的空間較大，可采取的成本降低措施較多。作

104、業(yè)管理深入到作業(yè)層面，通過對企業(yè)作業(yè)層次分析，努力消除不增值作業(yè)和提高增值作業(yè)。因此，企業(yè)必須在生產中總結經驗，吸取先進管理思想，以優(yōu)化成本核算，增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。</p><p>　?。?） 加強成本管理基礎工作。首先，提高全員成本管理意識。工人良好的成本優(yōu)化意識是融合模式的必要條件。融合模式需要大家的共同參與，企業(yè)的各項經濟責任制也要由人來落實和執(zhí)行。其次，培養(yǎng)復合型人才。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式在對

105、成本目標的設定過程中涉及到工程學和會計學兩個領域，因此，對企業(yè)管理人員要求較高，要求他們即懂成本核算，又懂工程技術。只有將工程技術和成本管理有效結合起來，生產出來的產品即在經濟上具有合理性，又在技術上具有先進性。</p><p><b>　　結 論</b></p><p>　　作業(yè)成本法和成本企畫是最具代表性的成本核算方法，其先進性無需質疑。但是，也存在著各自的局限

106、性。本文正是從兩者的優(yōu)缺點出發(fā)，探討兩者可融合性，并在充分借鑒國內外有關成本核算理論和文獻的基礎，提出了成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式，希望兩者在一定程度上彌補對方的缺陷，優(yōu)化中小企業(yè)成本核算方法，樹立中小企業(yè)競爭優(yōu)勢。</p><p>　　當然，本文也存在一些缺陷性。比如說，成本企畫是工程學和會計學的結合，其工程學的技術性很強，由于本人知識結構的限制，在研究過程中對工程學方面沒有涉及，主要是從成本核算的角度展開