稅收構(gòu)成要件論.pdf

1、稅收是國家存續(xù)的財(cái)力保障，也是公共服務(wù)的必要成本。稅收法治是法治中國建設(shè)的重要基礎(chǔ)和重點(diǎn)內(nèi)容。稅收構(gòu)成要件，其重要性不出犯罪構(gòu)成要件其右，理當(dāng)充當(dāng)起制約國家權(quán)力和保障公民權(quán)利的平衡器，支撐稅法學(xué)科獨(dú)立發(fā)展和稅法體系日趨完善的基石。深刻剖析稅收的內(nèi)在因子，實(shí)現(xiàn)對稅收傳統(tǒng)三性特征的超越，成為研究稅收構(gòu)成要件的邏輯起點(diǎn)。追溯構(gòu)成要件詞源，橫向鑒比犯罪行為和民事行為等構(gòu)成要件為拓展稅收構(gòu)成要件理論提供充足養(yǎng)分。梳理國外稅收構(gòu)成要件理論輪廓，歸納

2、出構(gòu)成要件的要素成分、個(gè)性特征、內(nèi)在效力和譜系類型，搭建起中國特色的稅收構(gòu)成理論框架。
　　稅收構(gòu)成要件的理論機(jī)能在于，是統(tǒng)攝權(quán)利和權(quán)力二元結(jié)構(gòu)的稅權(quán)博弈載體和利益平衡器。立法上體現(xiàn)為國家稅權(quán)與公民稅權(quán)博弈的類型化結(jié)果;執(zhí)法上關(guān)系到國家公法債權(quán)的實(shí)現(xiàn)和公民基本權(quán)利的保障;司法上審查監(jiān)督國家稅權(quán)正當(dāng)行使和保障維護(hù)納稅人正確行使稅權(quán)。稅收法律關(guān)系模型邏輯混亂，稅收構(gòu)成要件模型理當(dāng)是其最優(yōu)替換模型，成為稅收債務(wù)的理論模型和判斷標(biāo)準(zhǔn)。稅收

3、構(gòu)成要件，既是稅法獨(dú)立于民法、行政法的理論依托，也是稅法銜接公法和私法的理論載體，還是稅法完善與稅制改良的理論指針。稅收構(gòu)成要件的實(shí)踐價(jià)值表現(xiàn)在，作為構(gòu)成事實(shí)和法定后果的組合物，稅收征管以稽征經(jīng)濟(jì)原則主導(dǎo)，征收機(jī)關(guān)依法盡職權(quán)調(diào)查，納稅人承擔(dān)協(xié)力義務(wù)并享有不得“自證其罪”的權(quán)利。我國稅收核定是一種“特型化”的程序，主要針對稅收逃避和違反協(xié)助義務(wù)行為，基于量能課稅原則由征收機(jī)關(guān)刺破表面形式或納稅調(diào)整或確定稅額等;稅務(wù)訴訟舉證應(yīng)采“客觀舉證主

4、義為主+主觀舉證主義為輔”原則，其核心在于按利益導(dǎo)向，各方均應(yīng)對自己有利的規(guī)范要件事實(shí)進(jìn)行主張和舉證;要件事實(shí)的證明程度，對稅收債務(wù)的成立、減損滅失等原則上適用優(yōu)勢證明標(biāo)準(zhǔn)，即一方提出證據(jù)另一方無法辯駁則成立。
　　稅收構(gòu)成要件的理論基礎(chǔ)，是形式與實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一，形式與實(shí)質(zhì)均具有獨(dú)立價(jià)值。稅收法定主義、量能課稅原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、信賴保護(hù)等稅法原則匯聚了稅收構(gòu)成要件的法定、公定和確定的理論源泉。稅收構(gòu)成要件是諸要素的復(fù)合物。稅收構(gòu)成要

5、件主體，即納稅人具有獨(dú)立的法律主體性，主要強(qiáng)調(diào)稅收債務(wù)的財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)能力，一種以結(jié)果為導(dǎo)向的區(qū)別于身份或資格導(dǎo)向的權(quán)利能力和行為能力;稅收負(fù)擔(dān)義務(wù)是絕對、天然、有限和財(cái)產(chǎn)負(fù)擔(dān)性的類型法定的公法債務(wù)。稅收客體兼具經(jīng)濟(jì)給付能力和法律負(fù)擔(dān)能力，是對私法權(quán)利客體和經(jīng)濟(jì)財(cái)富客體的統(tǒng)攝化、類型化、法定化的結(jié)果。權(quán)利客體負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的正當(dāng)理由，一來自倫理義務(wù)，即財(cái)產(chǎn)權(quán)服務(wù)于人類價(jià)值因而被承認(rèn)并受其限制;二是法定義務(wù)，財(cái)產(chǎn)與公眾的關(guān)系越緊密，則其承擔(dān)的社會

6、義務(wù)越多。稅收客體的經(jīng)濟(jì)類型化，是經(jīng)濟(jì)學(xué)派建構(gòu)演繹發(fā)展稅收理論的重要內(nèi)容，稅法類型化則通過三種途徑實(shí)現(xiàn)。稅基是對稅收負(fù)擔(dān)能力的定量評價(jià)，對稅收客體的具體量化。稅基的法定結(jié)構(gòu)，或以單位面積或重量、合同金額等單一可辨的標(biāo)志確認(rèn);或通過相對復(fù)雜的總收入、不征稅收入、免稅收入、成本費(fèi)用扣除等計(jì)算。稅基將稅收客體價(jià)值和技術(shù)衡量標(biāo)準(zhǔn)連接起來，但財(cái)會計(jì)量與稅收處理并非完全一致，稅法通常進(jìn)行特別調(diào)整。歸屬，即稅收客體與特定納稅人的結(jié)合關(guān)系，是基于經(jīng)濟(jì)或

7、法律的雙重關(guān)系;形式與實(shí)質(zhì)的歸屬區(qū)別，是不同法律推理方式的反映。民事法人身財(cái)產(chǎn)關(guān)系是稅法適用的基礎(chǔ)條件，應(yīng)作為判斷稅收負(fù)擔(dān)能力的起點(diǎn)，當(dāng)違反量能負(fù)擔(dān)等實(shí)質(zhì)原則時(shí)，則應(yīng)允許稅法對民法形式事實(shí)進(jìn)行稅法實(shí)質(zhì)化。稅率，是應(yīng)納稅額與納稅對象之間的比例，計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度。立法上稅率的確定，關(guān)系到量能課稅原則及稅制調(diào)節(jié)收入再次分配功能的的實(shí)現(xiàn)。
　　歷經(jīng)三次重大稅制改革，稅收體系已經(jīng)基本建立，但法治化程度不高，以稅收構(gòu)成要件為脊柱推進(jìn)稅制法治

8、化將成為稅制改革的重中之重。對比德國、法國、日本、韓國、英國、美國，對企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅的構(gòu)成要件提出立法完善建議。企業(yè)所得稅，將法定稅種名稱改為公司所得稅或法人所得稅，原則上按照屬地管轄標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分居民納稅人和非居民納稅人;法人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)原則上按民事法、公司法、行政法等基礎(chǔ)法律規(guī)范進(jìn)行認(rèn)定;取消非居民企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇;稅收客體應(yīng)專章安排，成為建立法際銜接關(guān)系的制度考量;按應(yīng)稅所得額設(shè)置差別比例稅率以避免扭曲經(jīng)濟(jì)。個(gè)人所得稅，

9、應(yīng)完善納稅人和納稅單位制度，補(bǔ)充調(diào)整新的所得類型，統(tǒng)并歸類現(xiàn)有所得類型，完善不征稅收入制度，完善成本費(fèi)用扣除制度，建立超額累進(jìn)稅率為主的稅率制度。增值稅，應(yīng)完善一般納稅人和小規(guī)模納稅人、稅收優(yōu)惠納稅人、起征點(diǎn)制度;統(tǒng)一提煉增值稅的稅收客體、免稅客體;統(tǒng)一界定增值稅不征稅客體;完善銷項(xiàng)稅基確認(rèn)的一般規(guī)則，完善進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度;完善稅率制度，設(shè)置稅率檔次不超過四擋。
　　應(yīng)補(bǔ)強(qiáng)作為稅收構(gòu)成要件源頭規(guī)則的憲法規(guī)范，稅收法定、量能課稅等基

10、本原則應(yīng)入憲;中央稅和地方稅的立法、征收、分成等應(yīng)設(shè)置簡約的憲法條款;應(yīng)明確規(guī)定稅收構(gòu)成要件基本要素的憲法條文。稅收規(guī)范性文件是稅收構(gòu)成要件的末梢規(guī)范，往往基于蓬勃的行政立法性沖動(dòng)而作出越位規(guī)定，應(yīng)對其質(zhì)量實(shí)施系統(tǒng)控制。滿足稅收構(gòu)成要件則稅收債務(wù)產(chǎn)生，納稅申報(bào)和稅收核定是稅收債務(wù)確定的核心制度。稅收構(gòu)成要件的矯正制度，包括稅法遵從之培養(yǎng)和稅收規(guī)避之否認(rèn)，完善我國一般反避稅條款。稅收構(gòu)成要件的相鄰制度，突出權(quán)責(zé)法定的超出要素主體制度，稅務(wù)

11、局是法定授權(quán)的組織法意義上的法律主體?；榫址ǘㄊ跈?quán)其專司偷逃騙抗稅案件查處。強(qiáng)調(diào)權(quán)利導(dǎo)向的審批改革制度，不受約束的權(quán)利無益于權(quán)利意識培養(yǎng)，要提升稅收優(yōu)惠法治內(nèi)涵，規(guī)范優(yōu)惠享受監(jiān)管手段，強(qiáng)化稅收優(yōu)惠配套措施。凸顯行政自覺的權(quán)力清單制度，并非如列出“菜單”般簡單，應(yīng)對隱蘊(yùn)的制度價(jià)值、功能定位、本質(zhì)屬性等理論凝結(jié)并反哺實(shí)踐及時(shí)糾偏，推進(jìn)制度建設(shè)，才能煥發(fā)制度生命力。注重執(zhí)法聯(lián)動(dòng)的兩法銜接制度，立足于實(shí)現(xiàn)行政執(zhí)法與刑事司法活動(dòng)的無縫對接，是一