作業(yè)成本管理動(dòng)因分析

1、!合作經(jīng)濟(jì)與科技“!““#年!月號(hào)下#總第$%“期$作業(yè)成本法是產(chǎn)生于20世紀(jì)八十年代末期的一種先進(jìn)成本管理方法，由哈佛商學(xué)院的Kaplan教授和賓夕法尼亞大學(xué)的Cooper教授提出。這種方法把企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程劃分成一系列作業(yè)（各種活動(dòng)），通過對(duì)于作業(yè)成本的計(jì)量，間接計(jì)算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法認(rèn)為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生，作業(yè)是成本管理的重點(diǎn)。作業(yè)成本法在西方國(guó)家己經(jīng)獲得大規(guī)模應(yīng)用，在我國(guó)現(xiàn)，作業(yè)成

2、本法的應(yīng)用剛剛起步，己經(jīng)出現(xiàn)了一系列成功的試點(diǎn)案例。一、動(dòng)因分析的基本概念作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)計(jì)算三步驟循環(huán)進(jìn)行。abcm的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須考慮作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析和業(yè)績(jī)計(jì)算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進(jìn)行。成本動(dòng)因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動(dòng)因通常分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩種。資源動(dòng)因是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)，反映作業(yè)中心對(duì)資源的消耗情況；作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)中心的成本分配到最終商品的紐帶。成本動(dòng)因

3、分析的目的，就是通過對(duì)各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動(dòng)因。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論提出：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時(shí)為分配基礎(chǔ)，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，

4、是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。作業(yè)成本法是兩個(gè)階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對(duì)象分配。與此對(duì)應(yīng)，成本動(dòng)因也被分為兩類，資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對(duì)象分配。隨著作業(yè)成本應(yīng)用的深入，資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的劃分己不能滿足實(shí)際實(shí)施的需要。CAMI(國(guó)際高級(jí)制造商協(xié)會(huì))第三版ABCABM(作業(yè)成本法作業(yè)管理)標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語構(gòu)。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)由股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層和監(jiān)事會(huì)組成。股東

5、大會(huì)是公司的最終控制主體，董事會(huì)接受股東大會(huì)的委托，決定公司的大致方針，并對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督，以保障股東的利益，監(jiān)事會(huì)則對(duì)董事、經(jīng)理的行為進(jìn)行監(jiān)督，構(gòu)筑起保衛(wèi)股東利益的第一道防線。他們各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)、相互制衡，從而形成對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的機(jī)制。從其實(shí)質(zhì)看，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是所有者對(duì)管理者實(shí)施監(jiān)督的控制機(jī)制。三、建立健全公司內(nèi)部控制制度（一）加強(qiáng)公司治見見完善董事會(huì)構(gòu)建機(jī)制。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵是要明確公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理

6、層的責(zé)、權(quán)、利劃分，使之相互獨(dú)立、相互制衡，將董事會(huì)建立成為真正獨(dú)立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。針對(duì)大股東任一股獨(dú)大”或公司內(nèi)部控制人通過一致行動(dòng)、交叉持股等手段控制公司而可能出現(xiàn)的侵犯中小股東權(quán)益、損害公司長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的現(xiàn)象，應(yīng)該采取優(yōu)化董事提名機(jī)制、董事會(huì)人員構(gòu)成機(jī)制以及董事責(zé)任追究與免責(zé)機(jī)制等手段，使董事會(huì)真正成為公司治理中一個(gè)獨(dú)立履行權(quán)力、承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。另一方面，我國(guó)內(nèi)部人控制現(xiàn)象比較普遍，內(nèi)部人控制即公司內(nèi)部的管理層控制董事會(huì)，進(jìn)

7、而控制公司的情況。如果公司大部分董事同時(shí)也是公司的高級(jí)管理人員，董事會(huì)也就失去監(jiān)督管理者的職能。假賬問題的核心是治理結(jié)構(gòu)問題而不是會(huì)計(jì)問題，會(huì)計(jì)和審計(jì)基本上是技術(shù)性的，操縱著會(huì)計(jì)信息的“看不見的手”是治理結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)和審計(jì)只是治理結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)形式之一。在我國(guó)，要解決任一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)問題，也就是要如何促使股權(quán)分散化和多樣化，進(jìn)而也就是如何進(jìn)行國(guó)有股退出和減持的問題。因此，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)是優(yōu)化、完善董事會(huì)構(gòu)建的關(guān)鍵前提。（二）加強(qiáng)信息流動(dòng)與溝

8、通。良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理企業(yè)與外部的事項(xiàng)、活動(dòng)及環(huán)境等相關(guān)的信息。有效的信息系統(tǒng)是技術(shù)與制度相結(jié)合的體系，是企業(yè)內(nèi)部控制過程的一部分。企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是企業(yè)信息系統(tǒng)最為重要的組成部分，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以及其他方面信息溝通系統(tǒng)的建設(shè)。同時(shí)，應(yīng)該發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在信息系統(tǒng)控制中的執(zhí)行作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該定期對(duì)信息系統(tǒng)加以檢查，以保證信息系統(tǒng)的正確性、安全性和完整

9、性。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該將發(fā)現(xiàn)的問題及時(shí)報(bào)告給企業(yè)的管理當(dāng)局，提高管理當(dāng)局對(duì)信息系統(tǒng)控制的重視程度，幫助管理當(dāng)局彌補(bǔ)信息系統(tǒng)控制中的缺陷。（三）加強(qiáng)預(yù)算控制。預(yù)算控制是內(nèi)部控制的一個(gè)重要方面。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，企業(yè)非常重視預(yù)算控制的作用，經(jīng)過批準(zhǔn)的預(yù)算就是企業(yè)的法令，各部門都必須遵照?qǐng)?zhí)行，完不成預(yù)算，將要受到處罰。因此，預(yù)算可以保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，減少“內(nèi)耗”，提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效果和效率。同時(shí)，預(yù)算也是現(xiàn)代企業(yè)制度下規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的制

10、度保障之一。因?yàn)楣绢A(yù)算正是具體落實(shí)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層、各部門乃至每個(gè)員工的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系，明晰它們各自的權(quán)限空間和責(zé)任區(qū)域，使各層委托代理關(guān)系下的累加代理成本最小。為使預(yù)算發(fā)揮上述作用，企業(yè)除了要編制高質(zhì)量的預(yù)算之外，還應(yīng)制定合理的預(yù)算管理制度，包括編制程序、修改預(yù)算的方法、預(yù)算執(zhí)行情況的分析方法等。（四）建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是指運(yùn)用科學(xué)、規(guī)范的管理學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，對(duì)企業(yè)或其各分支機(jī)構(gòu)在一定經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀

11、況、資本運(yùn)營(yíng)效益、經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)等進(jìn)行定性和定量考核、分析，做出客觀、公正的綜合評(píng)價(jià)。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系是激勵(lì)與約束機(jī)制的基礎(chǔ)，只有對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)以后，才能根據(jù)其業(yè)績(jī)好壞進(jìn)行獎(jiǎng)懲。而無論是內(nèi)部控制還是公司治理結(jié)構(gòu)，都非常重視激勵(lì)與約束機(jī)制。因此，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)其所處行業(yè)的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的性質(zhì)和規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置等因素設(shè)計(jì)一套!“的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系。!管理!“#$!合作經(jīng)濟(jì)與科技“!““#年!月號(hào)下#總第$%“期$作業(yè)成本管理動(dòng)因分析!!!“#

12、$對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行了重新定義。該定義包含四個(gè)有關(guān)動(dòng)因的概念：分別是成本動(dòng)因、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、成本對(duì)象動(dòng)因。!、成本動(dòng)因。導(dǎo)致資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時(shí)間的任何事件和情形，一個(gè)作業(yè)可能具有多個(gè)動(dòng)因。成本動(dòng)因并不需要數(shù)量化，但它對(duì)于作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的選擇有重要影響。簡(jiǎn)言之，成本動(dòng)因就是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。“、資源動(dòng)因。表示作業(yè)、成本對(duì)象或其他資源對(duì)于資源需求的強(qiáng)度和頻率最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量

13、度量標(biāo)準(zhǔn)。它用來把資源成本分配到作業(yè)、成本對(duì)象或其他資源。#、作業(yè)動(dòng)因。表示成本對(duì)象或其他作業(yè)對(duì)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)。它用來把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或其他作業(yè)。$、成本對(duì)象動(dòng)因。表示其他成本對(duì)象對(duì)于成本對(duì)象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來把成本對(duì)象分配到其他成本對(duì)象。成本動(dòng)因是從本質(zhì)上定義，它是一個(gè)抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因和成本對(duì)象動(dòng)因是從實(shí)務(wù)和操作角度定義動(dòng)因。

14、成本動(dòng)因概念改進(jìn)的意義在于：在原來的三種分配對(duì)象（資源、作業(yè)、成本對(duì)象）之間，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過構(gòu)建相對(duì)復(fù)雜的分配體系來反映企業(yè)真實(shí)的成本流動(dòng)過程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè)內(nèi)各個(gè)經(jīng)營(yíng)過程的成本流動(dòng)（經(jīng)營(yíng)過程由一系列前后關(guān)聯(lián)的活動(dòng)組成），使成本核算過程與經(jīng)營(yíng)過程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關(guān)性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支持功能。二、選擇成本動(dòng)因考慮的因素成本動(dòng)因是分配的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于

15、成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性有重要影響，是進(jìn)行成本分析的基礎(chǔ)，通過成本動(dòng)因建立成本分析的因果關(guān)系。因此，成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本實(shí)施的重要內(nèi)容。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，需要考慮以下因素：!、相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)分配源的成本與成本動(dòng)因的數(shù)量線形相關(guān)。在實(shí)際中，存在多個(gè)成本動(dòng)因，成本動(dòng)因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動(dòng)因是最恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性?！?、實(shí)行成本。一次分配需要針對(duì)每個(gè)分配目標(biāo)采集成本動(dòng)因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)

16、則無法分配。確定成本動(dòng)因時(shí)，必須考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實(shí)施。#、行為導(dǎo)向。不同的成本動(dòng)因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策（如獎(jiǎng)金）會(huì)對(duì)組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此，必須仔細(xì)分析成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。在實(shí)際工作中，有時(shí)存在多種導(dǎo)致一項(xiàng)成本發(fā)生的因素，即一項(xiàng)成

17、本的發(fā)生存在多種成本動(dòng)因；有時(shí)一個(gè)成本動(dòng)因會(huì)導(dǎo)致幾項(xiàng)成本的發(fā)生；有時(shí)確定成本動(dòng)因后，有的成本動(dòng)因是定性的，有的又是定量的，這些情況均將導(dǎo)致成本計(jì)算和管理的難度。在存在多種成本動(dòng)因的情況下：一是充分考慮成本與誘因的直接因果關(guān)系；二是選擇作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)的成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)體現(xiàn)成本動(dòng)因的主導(dǎo)性。比如，作業(yè)成本管理方法之所以對(duì)傳統(tǒng)成本進(jìn)行改革，就是因?yàn)樵摲椒▽㈤g接費(fèi)用按人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等所謂的驅(qū)動(dòng)因素予以分配。實(shí)際上隨著高科技企業(yè)的發(fā)展，間接成本

18、的發(fā)生不再依靠人工因素，所以產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性體現(xiàn)在成本發(fā)生的直接驅(qū)動(dòng)因素的把握上。另外，當(dāng)成本由多種驅(qū)動(dòng)因素引起時(shí)，應(yīng)選擇主導(dǎo)性的成本動(dòng)因，如生產(chǎn)車間設(shè)備的檢修就是一項(xiàng)作業(yè)，會(huì)發(fā)生檢修成本。但這項(xiàng)成本的金額大小除與檢修次數(shù)相關(guān)外，還可能會(huì)與每次檢修的時(shí)間、檢修人員的技術(shù)等級(jí)等因素相關(guān)。因此，在選擇成本動(dòng)因時(shí)，就得認(rèn)真細(xì)致地分析。至于一項(xiàng)成本動(dòng)因?qū)е聨醉?xiàng)成本發(fā)生，或者有些作業(yè)的成本動(dòng)因具有同質(zhì)特點(diǎn)的情況下，為降低作業(yè)管理成本，可將同質(zhì)的作

19、業(yè)組合起來，形成一個(gè)集合體。這些具有同質(zhì)成本動(dòng)因的作業(yè)形成作業(yè)中心，作業(yè)中心發(fā)生的歸集在一起的成本為成本庫(kù)。這樣，成本庫(kù)的成本可以按同一成本動(dòng)因予以分配，從而為作業(yè)管理減少計(jì)算方面的麻煩，提高作業(yè)管理效率。作業(yè)成本動(dòng)因按其發(fā)生的誘因可以分為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成本動(dòng)因、期間成本動(dòng)因和密度成本動(dòng)因。!、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成本動(dòng)因是指計(jì)量作業(yè)發(fā)生的頻率。例如，設(shè)備調(diào)整次數(shù)、訂單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對(duì)作業(yè)的要求基本一致時(shí)，可選擇交易性成本動(dòng)因?！?、期間成本動(dòng)因是

20、指反映完成某一作業(yè)所需要的時(shí)間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求作業(yè)消耗的資源顯著不同時(shí)，則應(yīng)采用更為準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。例如，工藝流程簡(jiǎn)單的產(chǎn)品每次所進(jìn)行的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品每次所需要的設(shè)備調(diào)整時(shí)間較長(zhǎng)，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成本動(dòng)因）為成本動(dòng)因，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計(jì)算的不實(shí)，此時(shí)以設(shè)備調(diào)整所需要的時(shí)間為成本動(dòng)因更為合適。#、精確性成本動(dòng)因是指直接計(jì)算每次執(zhí)行每項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時(shí)間里進(jìn)行設(shè)備調(diào)整消耗的人力