稅額確認程序中的舉證責任——基于“放管服”的視角

1、一、稅額確認程序的功能定位 一、稅額確認程序的功能定位稅收征管過程中的行政行為包括行政征收、行政確認、行政許可、行政強制、行政檢查、行政處罰等，涉及的待證事實也紛繁蕪雜。這些待證事實不僅性質(zhì)不一，且稅務機關(guān)和稅務行政相對人對它們的舉證能力也有強弱差異，很難在舉證責任的設(shè)定上簡單劃一。限于篇幅，本文選取稅額確認這個維度切入，以期有管窺全豹之效。2015 年 1 月 5 日，國務院法制辦公室公布了國家稅務總局、財政部起草的《中華人民共和國稅

2、收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），征求社會各界意見，其中新設(shè)的“稅額確認”一章引起廣泛關(guān)注。稅額確認的立法存在，從理論上可以追溯到作為整個稅法基礎(chǔ)的稅收債務發(fā)生條件。稅收債務發(fā)生條件曾是“稅收核定說”及“構(gòu)成要件實現(xiàn)說”爭論的焦點?！岸愂蘸硕ㄕf”主張稅收債務必須經(jīng)由行政行為才能發(fā)生，如果沒有稅務機關(guān)核定稅收，即使稅收構(gòu)成要件已經(jīng)滿足，稅收債務也不會發(fā)生。它增加了稅收債務發(fā)生的限制性條件，便于在實踐中把握。隨

3、之而來的問題是如果以稅收核定為標準，稅收債務的成立時間勢必會因為稅務機關(guān)的工作差異而難以統(tǒng)一。如果稅收債務是否發(fā)生、何時發(fā)生的決定權(quán)完全由稅務機關(guān)掌握，納稅人的自由和平等則無法得到保障，與此同時，因權(quán)力尋租帶來的腐敗也必定不可避免?！皹?gòu)成要件實現(xiàn)說”則主張稅收債務的發(fā)生以構(gòu)成要件的滿足為條件，而構(gòu)成要件的內(nèi)容由法律直接設(shè)定。因此，稅務機關(guān)的行政行為對稅收債務的發(fā)生沒有任何意義，最多只能從程序上起到確認作用?！皹?gòu)成要件實現(xiàn)說”將稅收債務的

4、成立獨立于核定稅收的行政行為，使行政行為對稅收債務的發(fā)生僅具有宣示作用，這對提升納稅人的主體地位和約束稅務機關(guān)的權(quán)力有積極的作用。納稅人只需根據(jù)法律判斷自己是否發(fā)生納稅義務，而稅務機關(guān)的稅收核定行為也只有在構(gòu)成要件滿足時才具有合法性。無論在理論還是實踐中，稅收債務發(fā)生的“構(gòu)成要件實現(xiàn)說”得到了更多支持。征求意見稿將“稅額確認”獨立成章應該是基于多年來對實踐“構(gòu)成要件實現(xiàn)說”的反思，它不僅可以獲得理論上更徹底的解答，也可以清理實踐中的種種

5、亂象，梳理出一個更為有序的稅收執(zhí)法程序。在這個程序中，仍然以構(gòu)成要件的實現(xiàn)作為納稅義務成就的前提，稅務機關(guān)在此基礎(chǔ)上確認構(gòu)成要件中的各種課稅事實，并通過納稅人的主動履行和稅務機關(guān)的執(zhí)行實現(xiàn)納稅義務。稅務機關(guān)要確認的課稅事實，既包括已經(jīng)申報的內(nèi)容，也包括沒有申報的內(nèi)容；既包括基于課稅事實的必然性推理，也包括或然性甚至虛假性的推定；既包括舉證責任是法院的一種裁量規(guī)則，一般只在討論司法制度時才涉及。行政機關(guān)在行政法律關(guān)系中不僅是舉證責任的裁斷

6、方，也是舉證責任的承擔方，甚至它本身就是證據(jù)的一部分。訴訟程序中當事人有明確的訴訟請求，對于舉證不能而導致待證事實真?zhèn)尾幻鲿r，法院可徑行裁斷舉證責任承擔方的訴訟請求不能成立。但在行政程序中，行政機關(guān)的行政目的卻無法通過這種簡單的做法直接實現(xiàn)?？梢哉f，當前對舉證責任的理論和實踐，一般都是基于訴訟程序展開的，并不能直接復制到行政程序中。不過，行政機關(guān)實施執(zhí)法行為實現(xiàn)行政目標的過程都是一個認定事實和適用法律的過程，客觀上都需要確定待證事實的舉

7、證主體；同時，任何待證事實的證明都存在真?zhèn)尾幻鞯目赡?，而行政機關(guān)在這種情況下并不能拒絕執(zhí)法。所以，行政程序仍然需要舉證責任這樣的裁決規(guī)則來解決其事實判斷的問題。通過比較行政程序和訴訟程序中舉證責任的異同可以發(fā)現(xiàn) ：由于缺乏訴訟之兩造，需要考慮行政機關(guān)主導下對特定行政目標的實現(xiàn)，同時還要認識到片面的裁決待證事實是否成立并不能有效生成行政決定，行政程序中的舉證責任最終還是要提供一種有效的事實認定方法來確定行政法律關(guān)系的具體內(nèi)容。（三）稅額確

8、認程序中舉證責任的特點一般認為，稅收執(zhí)法有兩個基本特征：一是執(zhí)法行為的大量性，這要求稅收執(zhí)法程序?qū)π视兄貏e的偏好，過度關(guān)注公平則可能減損行政效率，難以達成行政目標；二是課稅信息的占有上存在明顯的不均衡，而稅務機關(guān)正是信息占有劣勢的一方，這說明在一般情況下，納稅人對課稅信息的舉證能力明顯強于稅務機關(guān)。信息占有劣勢一方的稅務機關(guān)需要及時足額地課征稅款，而信息占有優(yōu)勢一方的納稅人則天然具有減少甚至拒絕納稅義務的沖動。這種形勢下，課稅事實真

9、偽不明不僅存在，而且會成為一種常態(tài)。可見，行政訴訟程序中片面要求作為被告的行政機關(guān)承擔具體行政行為合法性的舉證責任并不適合稅收征管程序。在稅額確認程序中，稅務機關(guān)在客觀上存在通過舉證責任這種裁決規(guī)則來作出稅務處理的現(xiàn)實需求。如果訴訟法結(jié)果意義上的舉證責任由稅務機關(guān)承擔，那稅務機關(guān)舉證不能時只能放棄課稅 ；如果將舉證責任分配給納稅人承擔，將納稅人放棄履行納稅義務作為其舉證不能的后果則更難被稅務機關(guān)接受?？梢姡悇諜C關(guān)作為課稅事實的裁斷者