企業(yè)并購的稅務界定與稅務處理

1、FAc技countng≤鴦鴦疊mance＆1辮磚鲇裁霹鼎企業(yè)并購的稅務界定與稅務處理一、企業(yè)并購的稅務界定稅法所界定的企業(yè)合并與合并會計準則所界定的企業(yè)合并不盡相同。具體說來，《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)所界定的合并相當于合并會計準則所界定的吸收合并和新設合并，而合并會計準則所界定的控股合并相當于財稅【2009]59號文所界定的股權收購，即企業(yè)合并會計準則所界定的合并對應著

2、財稅[2009]59號文所界定的合并和股權收購。會計處理之所以將一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的控股權視為企業(yè)合并，是從實質重于形式的原則出發(fā)，從合并會計報表的結果上來定義的。而企業(yè)所得稅則為法人稅制，購買控股權后，收購企業(yè)與被收購企業(yè)作為兩個企業(yè)所得稅的納稅人沒有任何變化，合并會計報表的結果不能成為計稅依據，因此購買控股權交易在稅收上只能作為股權重組業(yè)務來處理轉讓與收購雙方的企業(yè)所得稅問題。至于吸收合并和新設合并，由于必然有一家或一家以上的被

3、合并企業(yè)(即企業(yè)所得稅納稅人)被注銷，因此稅收政策自然要對其作出相應的反應。除了上述概念范疇上的差異外，企業(yè)合并的會計政策與稅收政策還存在下列差異：1會計政策重點關注合并方(或購買方)與被合并方(或被購買方)的相互關系，即同一控制與非同一控制的關系，并由此出發(fā)規(guī)定了權益結合法和購買法兩種不同的會計處理方法。稅收政策則重點關注支付對價的形式。在企業(yè)并購中，合并企業(yè)(或收購企業(yè))應向被合并企業(yè)(或被收購企業(yè))的股東支付對價。支付對價的形式可

4、以是股權支付，也可以是非股權支付，甚至是股權支付與非股權支付的組合。稅收政策之所以將支付對價形式作為核心要素，是由于秉持了稅收中性原則(不妨礙合理的、正常的商業(yè)重組活動)和實際支付能力原則(被收購企業(yè)或被合并企業(yè)股東在重組日是否對重組所得具有支付稅款的能力)。在法人稅制下，一家法人企業(yè)的任何一項資產轉移到另一法)kY中，無論雙方是何種關系，都應當視為一項交易，資產公允價值與其計稅成本之間的差額都應當視為應稅所得納稅。但是，如果在合并交易

5、中獲得支付對價的高允斌李云彬形式為股權支付，一旦要求當事方就重組所得納稅，將可能造成重組企業(yè)巨額的現金流出和財務困難。為支持合理的商業(yè)重組活動，就有必要制定特殊的稅收政策。2企業(yè)并購重組日的確定。合并會計準則規(guī)定的合并日(或購買日)注重控制權的轉移，合并曰是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。相比而言，稅收政策規(guī)定的重組日更注重外在的手續(xù)和形式：股權收購的重組日，應以轉讓協(xié)議生效且完成

6、股權變更手續(xù)的日期確定；企業(yè)合并的重組曰，應以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產所有權并完成工商登記變更的日期確定。二、企業(yè)并購的稅務處理根據財稅[2009]59號文的規(guī)定，企業(yè)重組的所得稅稅務處理應當區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定(下文對此不做闡述)和特殊性稅務處理規(guī)定。兩者最基本的區(qū)別在于：在采用一般性稅務處理方法的情況下，對重組資產應確認其應稅所得或損失，重組資產新的計稅基礎以公允價值為基礎確定。在采用特殊性稅務處理方法的情況下，

7、對重組資產暫不確認其應稅所得或損失，重組資產新的計稅基礎以原有計稅基礎為基礎確定。(一)特殊稅務處理的前置條件企業(yè)重組同時符合下列條件的使用特殊性稅務處理規(guī)定：1具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！镀髽I(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱4號公告)中列舉了企業(yè)闡明其合理商業(yè)目的的要點。如果企業(yè)不能令人信服地舉證和表達其合理商業(yè)目的，就可能被稅務機關否定使用特殊性稅務處理。

8、例如，一家注冊于英屬維爾京群島的企業(yè)擁有我國一家外商投資企業(yè)100％的股權，現由其100％控制的注冊于中國香港的子公司收購該項股權，如果相關企業(yè)無法說明其合理的商業(yè)目的，則稅務機關往往會認定該項股權收購的真實目的在于將未來外商投資企業(yè)向股東分紅時應扣繳的預提所得稅稅率從10％降為5％(即協(xié)定稅率)，本質上是以201205財務與會計27萬方數據蘩專嚆蕊減少稅款為目的的，即被稅務機關否定特殊性稅務處理。2被收購、合并或分立部分的資產或股權比

9、例符合規(guī)定的比例。財稅【2009]59號文僅對被收購部分的資產或股權規(guī)定了75％的比例，并未對被合并或分立部分的資產規(guī)定75％的比例。表面上看，稅收上的企業(yè)合并必然是將全部資產和負債轉移到合并企業(yè)的，那么，企業(yè)合并時是否就不必在意被合并資產的比例呢例如，能否在合并前先通過其他方式轉移部分資產至其他納稅主體之中筆者認為應當謹慎操作，財稅[2009159號文第十條還規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質

10、重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。3企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質經營活動。本項要求主要針對合并企業(yè)，它不能改變被合并企業(yè)實質性經營資產的原有用途和業(yè)務性質，必須保持資產運用和業(yè)務活動的連續(xù)性。4重組交易對價中涉及的股權支付金額符合規(guī)定的比例。一般而言，特殊稅務處理中的股權支付對價必須占支付對價總額的85％以上，但同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并除外。5企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組

11、后連續(xù)12個月內不得轉讓所取得的股權。在上述條件中，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內，是指白重組日起計算的連續(xù)12個月內。企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，是指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20％以上股權的股東。企業(yè)重組除了要滿足上述五項實體性的前置條件外，財稅f2009]59號文及4號公告還規(guī)定了程序性的條件，即重組各方必須就特殊性稅務處理向主管稅務機關備案或申請省級稅務機關確認。未經備案或確認的，一律不得使用特殊性稅務處理方法。換言之，如果

12、一宗重組交易符合特殊性稅務處理的條件，但重組各方未向稅務機關申請備案或確認的，則自動適用一般性稅務處理。若同一項重組業(yè)務涉及在連續(xù)12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在第一步交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務處理的，可在第一步交易完成后，適用特殊性稅務處理并向主管稅務機關備案。當事各方可按4號公告的要求，由重組主導方辦理備案或確認手續(xù)，但參與并購的各方的稅務處理原則應當保持一致，即同一

13、重組業(yè)務的當事各方應當采取一致稅務處理原則，要么都選用一般性稅務處理方法，要么都選用特殊性稅務處理方法。(二)企業(yè)并購的特殊性稅務處理方法企業(yè)并購符合特殊性稅務處理規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務28財務與會計201205處理：1股權收購的特殊性稅務處理方法。股權收購中，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75％，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，可

14、以選擇按以下規(guī)定處理：(1)收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；(2)被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；(3)收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎及其他相關所得稅事項保持不變。這里的“被收購股權的原有計稅基礎”，一般為被收購企業(yè)的股東對被收購企業(yè)的原始投資額。2企業(yè)合并的特殊性稅務處理方法。企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不

15、低于其交易支付總額的85％，或者同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)資產和負債的原有計稅基礎確定；(2)被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼；(3)可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產公允價值截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；(4)被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權

16、的計稅基礎確定。這里的“可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額”，是指按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。需要注意的是，在參與并購的各方按照特殊性稅務處理方法進行稅務處理時，對交易中股權支付部分暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付部分仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失一(被轉讓資產的公允價值一

17、被轉讓資產的計稅基礎)(非股權支付金額被轉讓資產的公允價值)上述規(guī)定將會導致會計與稅收之間復雜的暫時性差異。因為在換股并購中，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，不確認非貨幣性資產交換業(yè)務中補價部分所對應的交易損益，而計稅時則要確認資產轉讓所得或損失，必然導致換出權益性資產的一方的納稅調整。與此同時，稅收政策允許“調整相應資產的計稅基礎”，必然導致“相應資產”的賬面價值與計稅基礎的暫時性差異。(作者單位：江蘇國瑞興光稅務咨詢有限公司江蘇公證天業(yè)會計