從稅收視角談增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理

1、以稅收視角錢守管他稅優(yōu)闖銷售份公針處級(jí)江鳳瓊劉念自1994年以來(lái)，增值稅收入在稅收中所占的比例一直居于首位，國(guó)家為了平衡稅負(fù)，保持增值稅征收的完整性和扣稅鏈條的連續(xù)性，促進(jìn)增值稅的規(guī)范管理，稅法上將某些不符合銷售行為的商品流通規(guī)定為“視同銷售“行為，所謂視同銷售是指在企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)后，因稅法和會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入方面的差異，會(huì)計(jì)上不作為銷售業(yè)務(wù)核算，不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，而稅法規(guī)定視同銷售實(shí)現(xiàn)，要計(jì)算營(yíng)業(yè)收入并計(jì)算應(yīng)繳納的稅費(fèi)。一、增

2、值稅視同銷售的界定增值稅視同銷售是與一般意義上的正常銷售有所區(qū)別的銷售行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則H財(cái)法字[2009]第50號(hào))第四條規(guī)定單位或個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物應(yīng)繳納增值稅:(1)將貨物交付他人代銷(2)銷售代銷貨物(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外(4)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目(5)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買

3、的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者(6)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者(7)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)(8)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送人?！傲硗?，值得注意的是，2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以后，增加了兩種增值稅視同銷售情況:非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組。視同銷售貨物，一般納稅人要計(jì)算銷項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)納稅額。其主要目的是一方面擴(kuò)大了增值稅的征稅范圍，發(fā)揮增值稅的功能，保證增值稅

4、稅款抵扣制度的實(shí)施，完善增值稅的抵扣鏈條另一方面是為了避免造成與正常貨物銷售稅負(fù)不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅及偷逃稅款。但是，不能忽視，上述各種行為存在著實(shí)質(zhì)性的差別，就視同銷售業(yè)務(wù)涉及的內(nèi)容看，增值稅銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理涉及兩方面的內(nèi)容:一是應(yīng)稅銷售額的確認(rèn)二是增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。二、應(yīng)稅銷售額的確認(rèn)稅法上所說(shuō)的增值稅銷售額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是收取的銷項(xiàng)稅額除外。一般銷

5、售方式下，銷項(xiàng)稅額=銷售額稅率，其中稅率按貨物的不同分130毛和17%兩檔。視同銷售行為發(fā)生時(shí)，假如有實(shí)際銷售額則按上述公式計(jì)算銷項(xiàng)稅額，視同銷售無(wú)實(shí)際銷售額的依稅法的規(guī)定按以下順序確認(rèn)銷售額:“1.按照納稅人當(dāng)月同類貨物的平均芮售價(jià)格確定2.按納稅人近期同類貨物的平均價(jià)格確定3.組成計(jì)稅價(jià)格確定o(一)有同類市場(chǎng)售價(jià)的情況當(dāng)同類商品市場(chǎng)售價(jià)可獲得時(shí)，即可采用企業(yè)當(dāng)期或近期同類市場(chǎng)售價(jià)的平均價(jià)格，但是無(wú)正當(dāng)理由價(jià)格偏低的售價(jià)不應(yīng)計(jì)入平均

6、銷售價(jià)格計(jì)算。(二)沒(méi)有同類價(jià)格的情況視同銷售的產(chǎn)品貨物如果沒(méi)有同類商品的市場(chǎng)產(chǎn)品價(jià)格，無(wú)法確定納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格，那么應(yīng)稅銷售額由組成計(jì)稅價(jià)格確定，根據(jù)稅法規(guī)定:組成計(jì)稅價(jià)格=戚本(1成本利潤(rùn)率)，如果銷售的是自產(chǎn)貨物，戚本即為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售的是外購(gòu)貨物，其成本就為實(shí)際采購(gòu)成本，成本利潤(rùn)率為10%。若該種產(chǎn)品屬于消費(fèi)稅征稅范圍內(nèi)的貨物，貝Ij組成計(jì)稅價(jià)格=(成本利潤(rùn))(1消費(fèi)稅稅率)=成本x(1成本利潤(rùn)率)(1消費(fèi)稅

7、稅率)。三、視同銷售貨物行為的會(huì)計(jì)處理()符合會(huì)計(jì)上銷售確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的視同銷售行為(1)將貨物交付他人代銷稅法上規(guī)定的這視同銷售行為與一般意義上的正常銷售行為基本上沒(méi)有什么差異，只是同一貨物的存放地點(diǎn)改變，貨物的所有權(quán)并沒(méi)有隨之轉(zhuǎn)移給受托方，當(dāng)然所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)酬、繼續(xù)管理權(quán)就沒(méi)有轉(zhuǎn)移，委托方依然對(duì)代銷商品實(shí)施有效控制。稅法規(guī)定:“委托方只有在收到受托方的代銷清單的當(dāng)天，才可確認(rèn)銷售商品收入，并應(yīng)作下列處理:借方登記銷售代銷商品所取得

8、的款項(xiàng)，貸方登記銷售代銷商品的收入以及應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額?！?2)銷售代銷商品銷售代銷商品有視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式兩種不同會(huì)計(jì)處理方法。在視同買斷方式下，受托方銷售委托代銷的貨物與銷售自產(chǎn)貨物一樣的，因此，滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，其中，企業(yè)取得此收入的成本即為雙方約定的協(xié)議價(jià)，確認(rèn)的收入就是銷售價(jià)格，其會(huì)計(jì)處理為:借方登記按實(shí)際價(jià)格確認(rèn)的收入，貸方登記銷售該貨物取得的收入和應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方按照雙方

9、約定的價(jià)格對(duì)外銷售，銷售完成后，受托方將銷售收入返還給委托47方并根據(jù)約定收取于續(xù)費(fèi)作為報(bào)酬，很明顯這并不是其經(jīng)濟(jì)利益的總流入，也就不能將此作為自己的收入，只能把手續(xù)費(fèi)作為勞務(wù)收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入“。在銷售代銷商品時(shí)，借方登記實(shí)際取得的銷售收入，貸方減少相應(yīng)售出的代銷商品的價(jià)值以及應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額。(3)非同一縣(市)將貨物移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到不在同一縣(市)的其他機(jī)

10、構(gòu)用于銷售，其實(shí)質(zhì)是屬于內(nèi)部貨物的轉(zhuǎn)移，不符合商品銷售收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)為收入，由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)為不同的納稅主體且分別向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，因此移送貨物的一方應(yīng)確認(rèn)收入并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，其借方登記銷售后取得的實(shí)際收入，貸方登記銷售商品的收入及其應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額。(二)不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)戚本，增加相應(yīng)科目的賬面價(jià)值會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，直接沖減“庫(kù)存商品“、“原材料“等，并將其價(jià)值計(jì)入相關(guān)科目的賬面價(jià)值，這一類型的行為在

11、會(huì)計(jì)處理上應(yīng)間企業(yè)經(jīng)常性的銷售行為區(qū)別開(kāi)來(lái)。l.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目企業(yè)將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，是企業(yè)內(nèi)部資源的轉(zhuǎn)移，企業(yè)仍然保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，對(duì)該貨物實(shí)施有效控制，這種行為發(fā)生時(shí)可以看成是企業(yè)作為最終消費(fèi)者購(gòu)買了該種商品，已經(jīng)是貨物流轉(zhuǎn)的最終環(huán)節(jié)，在此，只有增值稅的視同銷售，會(huì)計(jì)上并沒(méi)有確認(rèn)收入，而稅法上也沒(méi)有要求確認(rèn)收入，只是將減少的貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)人相應(yīng)成本。國(guó)家為了保證稅收征收的完整性，稅法規(guī)定這

12、種行為發(fā)生時(shí)，企業(yè)必須將其視同銷售已經(jīng)完成，按照計(jì)稅價(jià)格確定應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額。其會(huì)計(jì)處理如下:借:在建工程貸:庫(kù)存商品應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物元償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人對(duì)于企業(yè)的這→視同銷售行為，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有具體的規(guī)定。此視同銷售行為大致有兩種處理方法:第一，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本第二，不確認(rèn)收入，將減少的貨物直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，將其計(jì)入當(dāng)期損失。本文也贊同第二種觀點(diǎn)，企業(yè)元償將自產(chǎn)或委托

13、加工的貨物贈(zèng)送他人或單位，雖然與商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)隨著贈(zèng)送而轉(zhuǎn)移，同時(shí)也沒(méi)有保持與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)和有效控制。但是，這一48行為的發(fā)生不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，也就是說(shuō)，這種行為不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，不能確認(rèn)為收入，會(huì)計(jì)上只需將貨物的成本沖誠(chéng)，計(jì)入當(dāng)期損失，同時(shí)，計(jì)算應(yīng)該繳納的增值稅?？勺魅缦掠涗?借:營(yíng)業(yè)外支出貸:庫(kù)存商品應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)以上兩種視同銷售行為基本上與銷售沒(méi)有太大關(guān)系，但是基于對(duì)

14、國(guó)家稅收征收的考慮，會(huì)計(jì)上將其視同銷售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，計(jì)算繳納相應(yīng)的增值稅。四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，增加的兩種增值稅視同銷售情況新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，增加“非貨幣性資產(chǎn)交換“和“債務(wù)重組“兩種增值稅視同銷售情況。債務(wù)重組指因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按約定時(shí)間償還債權(quán)人債務(wù)，債權(quán)人按照與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院裁定而作出讓步的事項(xiàng)。在以資產(chǎn)清償債務(wù)這→債務(wù)重組方式下，企業(yè)將原材料、庫(kù)存商品用于清償債務(wù)，會(huì)計(jì)上可視同將原材料、庫(kù)存商品銷售給了債權(quán)人，對(duì)于債務(wù)方

15、而言，可視同銷售實(shí)現(xiàn)，按照其公允價(jià)值確認(rèn)收入，并據(jù)此計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額同時(shí)，沖減相應(yīng)負(fù)債的賬面價(jià)值，其與公允價(jià)值和銷項(xiàng)稅之間的差額則作為債務(wù)重組利得，記入“營(yíng)業(yè)外收入“。對(duì)于“非貨幣性資產(chǎn)交換“這一特殊的視同銷售行為而言，增值稅視同銷售主要是針對(duì)以庫(kù)存商品、原材料等存貨作為換出資產(chǎn)的企業(yè)的賬務(wù)處理來(lái)說(shuō)，根據(jù)規(guī)定:企業(yè)完成以存貨作為換出資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其視為銷售完成，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》的規(guī)定以存貨的公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入

16、，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并核算應(yīng)繳納的稅費(fèi)此處主要涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算。如果存貨的公允價(jià)值不可獲得，則按其賬面價(jià)值確認(rèn)應(yīng)繳納的增值稅。其實(shí)兩種會(huì)計(jì)處理方法在計(jì)算增值稅時(shí)都是按銷售收入計(jì)稅，只是第一種處理方法按公允價(jià)值確認(rèn)收入，第二種方法直接減少相關(guān)科目的賬面價(jià)值，并增加相應(yīng)成本，未計(jì)算商品的銷售收入。所以，不管對(duì)增值稅的視同銷售行為采用何種處理方法，有關(guān)增值稅的最終數(shù)額都是相同的，不會(huì)因選擇的處理方法不同而致使國(guó)家稅收的減少，這樣，不但