公允價值計量對資產(chǎn)折舊攤銷的影響

1、全國中文核心期刊財會月刊陰援中旬2007年開始實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面較廣泛地采用了公允價值計量，引發(fā)了會計界對公允價值計量的熱烈討論，但討論主要圍繞公允價值計量本身及其直接影響進行，對其產(chǎn)生的間接影響則討論不多。本文特就公允價值計量對資產(chǎn)折舊或攤銷等產(chǎn)生的影響進行探討。一、以公允價值計量的資產(chǎn)折舊或攤銷的會計制度規(guī)定會計制度采用公允價值計量，涉及資產(chǎn)折舊或攤銷的主要是投資

2、性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方面。1.投資性房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第3號———投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)可在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量；有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，但應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。如果是采用成本

3、模式，則按月（期）對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目。2.非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價低于25%）。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號———非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)該支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公

4、允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：淤該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；于換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。兩個條件都不符合，以換出資產(chǎn)的賬面價值確定。3.債務(wù)重組?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號———債務(wù)重組》規(guī)定：（1）債務(wù)人會計處理。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。抵債資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，分別以下情況進行處理：淤抵債資產(chǎn)為存貨的，如為原材料，通過“其

5、他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算；為庫存商品，通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”核算。于抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”科目。盂抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值與賬面價值的差額，計入投資收益。（2）債權(quán)人會計處理。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，債權(quán)已計提減值準(zhǔn)

6、備的，先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足沖減的，計入當(dāng)期損益，即記入“營業(yè)外支出”賬戶中。二、公允價值計量條件下資產(chǎn)折舊或攤銷存在的問題1援折舊對象混亂。采用公允價值計量后，由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值處在不斷的變化之中，與此相適應(yīng)，資產(chǎn)的賬面價值就要根據(jù)公允價值的變動進行調(diào)整并將變動的差額計入當(dāng)期損益。一般來說，公允價值既可以大于實際成本，也可以小于實際成本。這樣一來，資產(chǎn)折舊或攤銷的對象就有了兩種

7、選擇：一是公允價值；二是實際成本。許多學(xué)者認(rèn)為，資產(chǎn)折舊或攤銷的對象應(yīng)該是公允價值，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在采用公允價值計量同時又涉及資產(chǎn)攤銷或折舊的幾項具體準(zhǔn)則中對折舊對象的規(guī)定非?；靵y，有的是公允價值，有的是賬面價值（實際成本）。但筆者認(rèn)為，資產(chǎn)折舊或攤銷的對象應(yīng)該是其實際成本，因為公允價值并非企業(yè)為取得該項資產(chǎn)實際付出的代價，而是隨著市場變動發(fā)生的價值變動，如果進行攤銷將其記入“管理費用”、“制造費用”等科目，當(dāng)資產(chǎn)增值時，就會虛增費用；當(dāng)

8、資產(chǎn)減值時，就會少記費用，造成費用不實。公允價值是一種基于公平交易的客觀評估價值，它不符合費用類科目的“實際消耗”的核算內(nèi)容，所以資產(chǎn)攤銷的對象應(yīng)該是實際成本而不是公允價值。2援資產(chǎn)減值損失和公允價值變動在內(nèi)涵上的重復(fù)。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則除了保留各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、持有至到期投資準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備（僅取消了在公允價值計量對資產(chǎn)折舊攤銷的影響周冶芳淵武漢科技大學(xué)文法

9、經(jīng)濟學(xué)院武漢430081冤【摘要】本文從采用公允價值計量后相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷的角度，分析現(xiàn)行會計處理方法存在的問題，在此基礎(chǔ)上提出公允價值計量條件下的資產(chǎn)折舊及攤銷會計處理的設(shè)想。【關(guān)鍵詞】公允價值計量資產(chǎn)折舊資產(chǎn)攤銷窯43窯陰陰財會月刊全國優(yōu)秀經(jīng)濟期刊援中旬建工程減值準(zhǔn)備）等，還在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性交易等方面均采用了公允價值計量屬性，并將其變動差額計入當(dāng)期損益。在全面推廣公允價值計量條

10、件不成熟的情況下，采用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為一種過渡形式，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則是兩者同時針對不同的對象使用，但從整體上講，兩者在內(nèi)容上存在重復(fù)。3援公允價值計量后資產(chǎn)折舊或攤銷賬務(wù)處理的不一致。由于公允價值計量后，當(dāng)公允價值大于實際成本時，資產(chǎn)折舊就會多提，攤銷也會多攤，這樣相關(guān)的費用類科目會多計，增值部分則記入了“公允價值變動損益”、“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”等科目，這時持有資產(chǎn)價值變動會對企業(yè)損益產(chǎn)生有利的影響；而當(dāng)公允價值小于實際成本時，情

11、況則相反。4援固定資產(chǎn)折舊額的計算確定存在的問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定使得資產(chǎn)發(fā)生減值損失時，都要隨之調(diào)整折舊或攤銷額，不僅使固定資產(chǎn)折舊的計算變得麻煩，也不盡合理。累計折舊反映的是固定資產(chǎn)的損耗程度，現(xiàn)行會計制度規(guī)

12、定已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以減除減值準(zhǔn)備后的價值重新確定折舊率和折舊額，這樣減記的折舊本該計入管理費用、制造費用的卻計入了營業(yè)外支出。此外，固定資產(chǎn)折舊方法的改變，作為會計估計變更處理，采用未來適用法；原規(guī)定為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法，這使企業(yè)可能會增加新的盈余管理手段，這些都導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊計算確定上存在一定的問題。三、公允價值計量后資產(chǎn)折舊或攤銷會計處理之構(gòu)想1援資產(chǎn)折舊或攤銷的對象確定為資產(chǎn)的實際成本?；谝陨戏治?，公允價

13、值計量下，會計既要反映資產(chǎn)的公允價值，以提高會計信息的相關(guān)性，又要反映資產(chǎn)的實際成本，以正確確定資產(chǎn)的折舊額。因此，應(yīng)將折舊的對象確定為資產(chǎn)的實際成本，這樣當(dāng)資產(chǎn)價值發(fā)生變動時不用調(diào)整折舊額及其計算，又可使費用類科目和營業(yè)外收支科目核算內(nèi)容更準(zhǔn)確。2援資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和公允價值計量的區(qū)分。從本質(zhì)上講，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是公允價值計量的不完全使用，是過渡形式，所以最好不要對同一資產(chǎn)同時使用，以免引起混亂，相關(guān)的賬務(wù)處理也要統(tǒng)一口徑。主要參考文獻

14、1.劉思淼.公允價值計量的發(fā)展與監(jiān)管啟示.會計研究袁2009曰82.葛家澍.關(guān)于在財務(wù)會計中采用公允價值的探討.會計研究袁2007曰113.王世定袁趙治綱.最新企業(yè)會計實務(wù)操作.北京院經(jīng)濟科學(xué)出版社袁2007違約金是合同當(dāng)事人在合同中預(yù)先約定的當(dāng)一方不履行合同或不完全履行合同時，由違約的一方支付給對方的一定金額的貨幣。營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與日常活動無直接關(guān)系的各項損失，本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨

15、幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。企業(yè)發(fā)生上述支出時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。相應(yīng)的，收到違約金的一方應(yīng)作為營業(yè)外收入處理。一、違約金涉及增值稅的財稅處理1.供貨方自采購方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金的增值稅處理。《增值稅暫行條例》規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額?！对鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》規(guī)定，價外費用，包括價

16、外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。對于適用增值稅政策的經(jīng)濟交易，根據(jù)增值稅相關(guān)政策規(guī)定，納稅人繳納增值稅銷售額為向購買方收取的全部價款和價外費用，此價外費用包含違約金。所以，違約金應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。企業(yè)購銷業(yè)務(wù)違約金的財稅處理樊正玲李偉毅淵日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院山東日照276826山東財