論公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告模式的構(gòu)建.pdf

1、財(cái)務(wù)報(bào)告理論和模式已經(jīng)歷了上百年的發(fā)展和變革，而影響財(cái)務(wù)報(bào)告變革有內(nèi)在和外在兩個(gè)基本因素。內(nèi)在因素是會(huì)計(jì)的發(fā)展，其中計(jì)量屬性的選擇是影響會(huì)計(jì)發(fā)展的核心問(wèn)題。影響財(cái)務(wù)報(bào)告變革的外在因素是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境：一方面財(cái)務(wù)報(bào)告需要通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)信息的選擇和歸納反映外部世界的變化；另一方面財(cái)務(wù)報(bào)告作為連接企業(yè)和企業(yè)外部世界的通道，體現(xiàn)了管理者，投資者、債權(quán)人、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)等諸多利益相關(guān)者之間協(xié)調(diào)和博弈的結(jié)果。 因此，財(cái)務(wù)報(bào)告模式的發(fā)展必須符合社會(huì)經(jīng)

2、濟(jì)環(huán)境的要求，并以一定的計(jì)量屬性為核心，這兩方面也是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告模式的基礎(chǔ)。除此而外，構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告模式還包括財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量信息特征、報(bào)告的內(nèi)容形式以及報(bào)告的結(jié)構(gòu)體系幾方面內(nèi)容。 傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告是建立在歷史成本計(jì)量屬性基礎(chǔ)之上的，這能夠滿(mǎn)足一定時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式已經(jīng)不能滿(mǎn)足環(huán)境的需求，客觀(guān)上需要建立新的報(bào)告模式。而建立新的報(bào)告模式首先需要選擇新的計(jì)量屬性作為基礎(chǔ)，這就是公允價(jià)值。那么傳統(tǒng)

3、財(cái)務(wù)報(bào)告模式存在哪些局限性?公允價(jià)值計(jì)量屬性有何特征和優(yōu)勢(shì)?公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告相比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告有何改進(jìn)?公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告究竟應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建?又有可能產(chǎn)生哪些問(wèn)題?帶著這些問(wèn)題筆者撰寫(xiě)了本文。 本文分為四個(gè)部分，除第一部分引言闡述了研究背景、研究意義、研究思路和研究方法外，主體三部分內(nèi)容如下： 第一部分，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的計(jì)量屬性及其局限性。 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式是以歷史成本為核心的。會(huì)計(jì)以時(shí)間和交易方式為坐標(biāo)而產(chǎn)生出歷史

4、成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、未來(lái)可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值五種計(jì)量屬性。選擇歷史成本符合會(huì)計(jì)的最基本要求，也能在一定程度上滿(mǎn)足外在社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。在會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史上，歷史成本經(jīng)歷過(guò)諸多挑戰(zhàn)，但仍然沒(méi)有動(dòng)搖其核心的地位?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告在資產(chǎn)減值、計(jì)提準(zhǔn)備等方面對(duì)歷史成本進(jìn)行了調(diào)整。以歷史成本為出發(fā)點(diǎn)，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的信息質(zhì)量強(qiáng)調(diào)可靠性，卻忽視了相關(guān)性，并在一定程度上影響及時(shí)性、重要性和可比性。財(cái)務(wù)報(bào)告要素是將財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)象的具體化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告

5、要素體現(xiàn)的是一種“歷史觀(guān)”，在要素的定義以及對(duì)象的選擇范圍上都有一定的局限性。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表以及報(bào)表附注等內(nèi)容，分別反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量情況。在財(cái)務(wù)報(bào)告的演進(jìn)中，財(cái)務(wù)報(bào)告體系的幾部分主體內(nèi)容是適應(yīng)外在環(huán)境需要而逐一產(chǎn)生的。在報(bào)告體系的邏輯結(jié)構(gòu)中，資產(chǎn)負(fù)債表反映企業(yè)財(cái)務(wù)情況，收益表反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，二者通過(guò)所有者權(quán)益及其變動(dòng)建立邏輯關(guān)系，但是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中這種關(guān)系卻被割裂了

6、。外部環(huán)境的劇烈變化激化了歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告模式內(nèi)在的矛盾。隨著第三次科技革命的不斷發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)、信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)工具的日新月異，出現(xiàn)了以金融工具為代表的新的經(jīng)濟(jì)事物，企業(yè)核心驅(qū)動(dòng)力也由硬資產(chǎn)向軟資產(chǎn)轉(zhuǎn)變。在新經(jīng)濟(jì)條件下，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告模式的局限性主要表現(xiàn)在：①不能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告信息的完整性，②不能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)告信息的及時(shí)性，③擾亂報(bào)告信息結(jié)構(gòu)，④忽視了價(jià)值，⑤與會(huì)計(jì)理論發(fā)展相矛盾。因此變革財(cái)務(wù)報(bào)告是十分必要的。而建立新的報(bào)告模式的核心問(wèn)題是

7、新的計(jì)量屬性的選擇，這種計(jì)量屬性就是公允價(jià)值。 第二部分，公允價(jià)值計(jì)量屬性及在財(cái)務(wù)報(bào)告中的運(yùn)用。 公允價(jià)值的研究可以追溯到上個(gè)世紀(jì)七十年代，金融工具的廣泛使用和金融創(chuàng)新是展開(kāi)對(duì)公允價(jià)值研究的導(dǎo)火索。在2006年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的SFAS NO.157中，指出公允價(jià)值的定義是“在計(jì)量日，市場(chǎng)的參與者在有序交易中，銷(xiāo)售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價(jià)格”。公允價(jià)值計(jì)量理論是建立在經(jīng)濟(jì)學(xué)價(jià)值論的基礎(chǔ)上的。公允性是公允價(jià)值

8、的最主要特征，而經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上“公允”是建立協(xié)調(diào)利益各方的均衡點(diǎn)。理想的市場(chǎng)條件下，價(jià)值是由廣泛的參與者共同決定，因此市場(chǎng)價(jià)格最符合公允價(jià)值的要求。公允價(jià)值計(jì)量最直接的任務(wù)就是為了尋找市場(chǎng)價(jià)格，而如何尋找市場(chǎng)和均衡利益是公允價(jià)值計(jì)量需要解決的問(wèn)題。 公允價(jià)值計(jì)量屬性并不能孤立于其他幾種計(jì)量屬性而存在，在實(shí)際運(yùn)用中公允價(jià)值通過(guò)其他的幾種計(jì)量屬性表現(xiàn)出來(lái)。在交易發(fā)生時(shí)，公允價(jià)值就表現(xiàn)為計(jì)量交易的歷史成本，隨著時(shí)間的推移，歷史成本逐漸與

9、公允價(jià)值分離，此時(shí)公允價(jià)值又表現(xiàn)為現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)，或者是未來(lái)可變現(xiàn)凈值，而采用現(xiàn)值手段則也是為了在市場(chǎng)條件不成熟時(shí)估計(jì)公允價(jià)值。在SFASNO.157的規(guī)定中，公允價(jià)值只可能是現(xiàn)行市價(jià)或現(xiàn)值，這意味公允價(jià)值不包括“成本信息”。公允價(jià)值信息分為三個(gè)等級(jí)，等級(jí)一的參照信息是市場(chǎng)信息；等級(jí)二的參照信息是指不包括在等級(jí)一中的，對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債可觀(guān)察的，直接或間接的市場(chǎng)信息；等級(jí)三的參照信息是不可觀(guān)察的資產(chǎn)或負(fù)債的信息。在財(cái)務(wù)報(bào)告中，運(yùn)用公允價(jià)

10、值計(jì)量屬性可以解決在歷史成本下金融工具、人力資本和無(wú)形資產(chǎn)等特殊項(xiàng)目無(wú)法合理計(jì)量的問(wèn)題。金融工具包括企業(yè)現(xiàn)金、有價(jià)證券和應(yīng)收應(yīng)付款等初級(jí)金融工具，也包括期權(quán)、期貨和遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具，對(duì)于其中任何一種，公允價(jià)值都是最適合的計(jì)量屬性。人力資源計(jì)量可分為初始投入計(jì)量和人力資源價(jià)值兩部分，運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量并在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示，可以更好地反映企業(yè)的價(jià)值。公允價(jià)值同樣也可以運(yùn)用到無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量中，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告不同的是，公允價(jià)

11、值計(jì)量需要肯定無(wú)形資產(chǎn)的重估價(jià)值。 第三部分，公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告模式的構(gòu)建。 公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告模式構(gòu)建的思路可以借鑒傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告。在計(jì)量屬性的選擇上，公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的。公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征則是以相關(guān)性為核心，但并沒(méi)有忽視可靠性的作用，同時(shí)公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告也滿(mǎn)足了重要性、及時(shí)性和可比性的要求。此外，公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告信息還需要具備層次性的特征。 公允價(jià)值計(jì)量可以將信息劃分為市場(chǎng)信息、類(lèi)似市

12、場(chǎng)信息和模擬市場(chǎng)信息三個(gè)層次。這三個(gè)層次體現(xiàn)了由市場(chǎng)的客觀(guān)判斷到企業(yè)的主觀(guān)判斷的過(guò)渡，而主觀(guān)判斷越多企業(yè)需要為之提供的證據(jù)也就越多，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露也就應(yīng)該越詳細(xì)。 公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)告要素是建立在“未來(lái)收益觀(guān)”基礎(chǔ)上的，要素體現(xiàn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)情況對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)影響。在具體的要素項(xiàng)目上，資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、短期和長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量方法相比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告都有很大不同；此外金融工具、人力資源等項(xiàng)目也被納入

13、報(bào)告體系。公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告體系反映的是企業(yè)任意一時(shí)點(diǎn)的價(jià)值以及不同時(shí)點(diǎn)的所有者權(quán)益變動(dòng)情況。公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告基本內(nèi)容包括資產(chǎn)負(fù)債表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和報(bào)告附注。資產(chǎn)負(fù)債表需要確認(rèn)報(bào)告對(duì)象沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值估值的變化，即重估價(jià)值，并作為權(quán)益項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。資產(chǎn)負(fù)債表要素的排列要反映不同對(duì)象對(duì)企業(yè)價(jià)值的影響。全面收益表反映了除了業(yè)主投資和向業(yè)主分配、人力資源外所有影響企業(yè)所有者權(quán)益變化的原因。全面收益表改變了傳統(tǒng)的收入確認(rèn)和實(shí)

14、現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)，并重組了收益的內(nèi)容。在公允價(jià)值條件下，全面收益表和資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯關(guān)系是保持一致的。公允價(jià)值現(xiàn)金流量中現(xiàn)金等價(jià)物概念相比傳統(tǒng)報(bào)表有所擴(kuò)大，包括了公允價(jià)值信息第一層次中交易資產(chǎn)的變動(dòng)情況。財(cái)務(wù)報(bào)表附注是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的解釋?zhuān)ㄈ绾芜x擇、分類(lèi)、計(jì)量的方法、計(jì)量的依據(jù)等信息，并對(duì)不同層次的公允價(jià)值信息也要進(jìn)行不同程度的披露。構(gòu)建公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告還要考慮一些相關(guān)問(wèn)題?，F(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告是公允價(jià)值和歷史成本相結(jié)合的報(bào)告形式，而要

15、推行完全的公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，需要技術(shù)的進(jìn)步和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的成熟。如果實(shí)施完全的公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告，可能會(huì)面對(duì)的問(wèn)題有①公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告呈報(bào)的時(shí)間必須是即時(shí)的，未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是“在任何時(shí)間任何地點(diǎn)將任何財(cái)務(wù)報(bào)告信息提供給需要這些信息的任何使用者”；②公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告的呈報(bào)需要以現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為平臺(tái)，報(bào)告的方式可以是互動(dòng)的信息生成模式；③如何監(jiān)管和審計(jì)公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告也是必要考慮的問(wèn)題。 本文的主要貢獻(xiàn)有：

16、 第一，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用價(jià)值論和市場(chǎng)價(jià)值論的角度出發(fā)，解釋了公允價(jià)值計(jì)量屬性采用現(xiàn)值和市價(jià)的理論基礎(chǔ)和意義，并以此為出發(fā)點(diǎn)，指出公允價(jià)值的“公允性”特征體現(xiàn)在其對(duì)市場(chǎng)均衡價(jià)格的追求上。 第二，提出了公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)信息具有層次性特征，其作用是使得公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告能夠最大限度地將有效信息納入報(bào)告體系中；在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步闡述了公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)及內(nèi)容，并提出了相關(guān)問(wèn)題。公允價(jià)值財(cái)務(wù)報(bào)告模式的提出，是對(duì)未來(lái)進(jìn)一步推進(jìn)公允價(jià)值