注冊會計師審計獨立性問題研究【畢業(yè)論文】

1、<p><b>　　畢業(yè)論文</b></p><p><b>　　（20_ _屆）</b></p><p>　　注冊會計師審計獨立性問題研究</p><p>　　所在學院 </p><p>　　專業(yè)班級 會計學

2、 </p><p>　　學生姓名 學號 </p><p>　　指導教師 職稱 </p><p>　　完成日期 年 月 </p><p><b>　　摘 要</b>&l

3、t;/p><p>　　獨立性是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師職業(yè)的靈魂，也是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計師事務所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，導致這些大案的根本在于注冊會計師缺乏獨立性，因此識別并針對這些因素提出合理的改善建議將促使注冊會計師和會計師事務所采取有效的方法來維護和提高獨立性，增強自身的價值，降低監(jiān)管的成本。為此，本文在闡述注冊會計師審計

4、獨立性相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，著重對影響注冊會計師審計獨立性的因素展開了深入分析，并結(jié)合“安然事件”的案例分析，最后提出幾點完善注冊會計師審計獨立性的對策和建議。</p><p>　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；監(jiān)管</p><p><b>　　Abstract</b></p><p>　　Audit independence is the es

5、sential attribute of Certified Public Accountants， which is the soul of Certified Public Accountant，Certified Public Accountants is the survival and development of the profession， the most basic conditions．In recent year

6、s，with the major listed companies in the successive exposure of fraud，some accounting firms have surfaced of violations， the root cause is that these major independent certified public accountants，to identify and therefo

7、re reasonable for the improvemen</p><p>　　Keywords： Certified Public Accountant； Audit independence； Regulation</p><p><b>　　目 錄</b></p><p><b>　　1 概 述1</b>

8、</p><p>　　1.1 注冊會計師審計獨立性的內(nèi)涵1</p><p>　　1.1.1 形式上的獨立1</p><p>　　1.1.2 實質(zhì)上的獨立2</p><p>　　1.1.3 形式上的獨立與實質(zhì)上獨立的關(guān)系3</p><p>　　1.2獨立性對注冊會計師審計的重要性3</p><

9、;p>　　2注冊會計師審計獨立性的影響因素5</p><p>　　2.1 缺乏對高獨立性審計服務的需求5</p><p>　　2.2 注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式不完善5</p><p>　　2.3 會計師事務所的組織形式不盡合理7</p><p>　　2.4 注冊會計師提供虛假報告的收益大于成本7</p><p

10、>　　2.5 注冊會計師行業(yè)內(nèi)部競爭激烈8</p><p>　　3 案例分析：安然事件的分析9</p><p>　　3.1 案例背景9</p><p>　　3.2 安然事件中審計獨立性缺失的分析9</p><p>　　4完善我國注冊會計師審計獨立性的對策與建議11</p><p>　　4.1 完善公司治

11、理結(jié)構(gòu)，改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境11</p><p>　　4.2 完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式11</p><p>　　4.2.1 現(xiàn)時模式選擇—政府管制存在的問題11</p><p>　　4.2.2 建議選擇目標模式—獨立管制13</p><p>　　4.3 完善注冊會計師事務所的組織體制14</p><p&

12、gt;　　4.4 加強對非審計業(yè)務的監(jiān)管14</p><p>　　4.5 提高上市公司審計市場的進入標準，減緩行業(yè)競爭壓力15</p><p>　　4.6 加大對舞弊行為處罰力度，提高違規(guī)成本15</p><p><b>　　結(jié) 論16</b></p><p><b>　　參考文獻17</b&

13、gt;</p><p><b>　　致 謝17</b></p><p>　　審計按主體分可以分為國家審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計。在三者中，注冊會計師審計的獨立性最強，屬于雙向獨立。在目前，隨著私營企業(yè)和股份制公司的日益發(fā)展，注冊會計師審計以其這種雙向獨立的特征得到了迅速發(fā)展。注冊會計師審計作為一種接受委托開展的社會鑒證服務，負有對整個社會負責的重要使命。注冊會

14、計師審計與社會公眾所做出的決策密切相關(guān)，社會之所以信賴注冊會計師的審計工作，正是基于對其獨立性的信任，所以人們更多關(guān)注的是注冊會計師的獨立性（范明霞，2005）。但是，隨著目前財務丑聞的頻繁爆出，使注冊會計師審計獨立性受到質(zhì)疑，注冊會計師這一職業(yè)出現(xiàn)了嚴重的誠信危機。</p><p><b>　　1 概 述</b></p><p>　　1.1 注冊會計師審計獨立性的

15、內(nèi)涵</p><p>　　獨立性是注冊會計師審計的靈魂，獨立性概念無論在審計理論上和還是實踐中都處于十分重要的地位。按照我國《注冊會計師職業(yè)道德準則》規(guī)定，獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時應當在實質(zhì)上和形式上獨立于外部組織和所服務的對象，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。其內(nèi)容包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性兩個方面，二者缺一不可。</p><p>　　1.1.1 形式上的獨

16、立</p><p>　　一般來說，形式上的獨立往往體現(xiàn)過職業(yè)上的行為關(guān)系上，它是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立。注冊會計師在履行職責時保持內(nèi)在獨立性固然重要，但從注冊會計師審計的社會意義來說，外界對注冊會計師這種外在獨立性的信任顯然也很重要，總之，形式獨立是對注冊會計師的一種外在形式上的要求，最終表現(xiàn)在他人對注冊會計師內(nèi)在獨立性的判斷上。具體包括機構(gòu)獨立性

17、、經(jīng)濟獨立性和人事上獨立性三個方面。</p><p><b>　　(1)機構(gòu)獨立</b></p><p>　　審計獨立性不僅要考慮到審計人員，還要考慮組織機構(gòu)的獨立性。因為任何審計一般都是以審計組織的方式存在，但如果審計組織不能獨立于被審計組織之外，審計就無獨立性而言。因此，為使審計機構(gòu)能夠獨立地行使審計監(jiān)督權(quán)，充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用，審計機構(gòu)就必須在組織上獨立于被審計

18、單位，這樣才能保證監(jiān)督更加有效。</p><p><b>　?。?）經(jīng)濟上的獨立</b></p><p>　　審計機構(gòu)從事審計業(yè)務活動，為保證其生存和發(fā)展需要，也必須有一定的經(jīng)濟收入和經(jīng)費來源。經(jīng)濟獨立指審計機構(gòu)的經(jīng)濟來源應有一定的法律、法規(guī)作保證，不受被審計單位的制約。這就要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，與被審計單位之間除了審計收費之外，不應存在任何其他經(jīng)濟利益關(guān)系

19、，否則，該注冊會計師應予以回避。</p><p><b>　?。?）人員獨立</b></p><p>　　人員獨立是要求審計人員執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照審計內(nèi)容與程序進行獨立思考，以客觀、公正的原則，做出公允、合理的審計結(jié)果，不受任何部門、單位和個人干涉。</p><p>　　1.1.2 實質(zhì)上的獨立</p><p>　　

20、在《注冊會計師職業(yè)道德準則》中規(guī)定，實質(zhì)上的獨立是要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在、毫無利害的關(guān)系。這就要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應保持一種公正無偏的態(tài)度，屬于一種精神上的獨立，是對審計人員的內(nèi)在要求。注冊會計師審計實質(zhì)獨立性最終通過其審計業(yè)務的執(zhí)行過程中體現(xiàn)出來，具體包括以下幾方面。</p><p>　　一是在承接審計業(yè)務時，注冊會計師應保持獨立性。我國《注冊會計師法》規(guī)定：“注冊會計師承接業(yè)務，由其

21、所在的事務所統(tǒng)一管理并與委托人簽訂委托合同?！薄皶嫀熓聞账芾順I(yè)務不受行政區(qū)域、行業(yè)限制?！薄拔腥宋袝嫀熓聞账k理業(yè)務，任何單位和個人不得干預?！睍嫀熓聞账鶓揽孔陨淼臉I(yè)務素質(zhì)，堅持質(zhì)量第一，服務第一，信譽第一，效率第一的原則以爭取客戶，而不能以降低收費標準、滿足客戶的不合理要求等不正當?shù)姆绞秸袛埧蛻簟７駝t，勢必造成注冊會計師只顧經(jīng)濟利益，不顧審計質(zhì)量，甚至與客戶相互串通，弄虛作假，從而影響注冊會計師獨立、超然的地位（李樹華，

22、2002）。</p><p>　　二是在執(zhí)行審計業(yè)務時，注冊會計師應根據(jù)自己的實踐經(jīng)驗進行專業(yè)判斷，確定所需審計程序，并按確定的審計程序開展工作，而不受任何組織或個人干擾。包括在進行調(diào)查取證時，也應按照獨立審計準則的要求進行，獨立自主，不受其他因素的干擾。</p><p>　　三是在編制審計報告時，注冊會計師必須從獨立審計調(diào)查情況出發(fā)，依據(jù)審計調(diào)查過程中形成的工作底稿，并按照有關(guān)法律、法規(guī)

23、和審計標準，應用自己的專業(yè)知識，獨立的發(fā)表審計意見，不受任何外來因素的干擾，客觀、公正、實事求是的將審計結(jié)果傳遞給公眾。</p><p>　　1.1.3 形式上的獨立與實質(zhì)上獨立的關(guān)系</p><p>　　形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立，雖然是兩個不同的概念，但二者卻是相輔相承、密不可分。形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立共同構(gòu)成注冊會計師審計獨立性的內(nèi)涵，二者缺一不可。而注冊會計師在執(zhí)行審計時，也只

24、有既要保持實質(zhì)上的獨立，又要保持形式上獨立，這樣才能做到真正的獨立。</p><p>　　首先，實質(zhì)上的獨立是通常無形的，是難以測量的;而形式上的獨立是有形的，是可以觀察的。而社會公眾往往是通過注冊會計師形式上的獨立性來推測其實質(zhì)上的獨立性。因此，可以說，形式獨立是實質(zhì)獨立的現(xiàn)實載體，它們是一體的。其次，實質(zhì)上的獨立要求注冊會計師與被審計單位之間是實實在在、毫無利害關(guān)系；而形式上的獨立即要使外界相信注冊會計師是獨

25、立的。如果注冊會計師僅有實質(zhì)上獨立性，而不具備形式上的獨立性，便無法讓人相信注冊會計師具有實質(zhì)上的獨立性。反過來，如果注冊會計師沒有實質(zhì)上的獨立性，也很難呈現(xiàn)出形式上的獨立性?？梢?，實質(zhì)獨立與形式獨立是相輔相承的。再次，實質(zhì)獨立是一種精神上的獨立，是對審計人員的一種內(nèi)在要求；而形式上的獨立則是針對第三者而言的，即必須要使外界相信注冊會計師是獨立的，要通過外界來評價，這是對審計人員的一種外在要求。而最終，內(nèi)在要求的實現(xiàn)必須通過外在要求的實

26、現(xiàn)來予以保證（李若山，2003）。</p><p>　　1.2獨立性對注冊會計師審計的重要性</p><p>　　獨立性原則是注冊會計師職業(yè)道德中最基本和重要的原則。喪失獨立性，注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務的過程中不可能做到客觀與公正。從經(jīng)濟學的角度看，注冊會計師行業(yè)的價值在于消除公司管理當局和公司外部利益相關(guān)者（外部報表使用者）關(guān)于財務報告質(zhì)量方面的信息不對稱。如果注冊會計師審計做不到客觀與公正

27、，沒有向外部報表使用者發(fā)送關(guān)于財務報告質(zhì)量的信號或發(fā)送的信號不正確，就會出現(xiàn)經(jīng)濟學中逆向選擇問題，即一方面上市公司敢于造假，另一方面報表使用者對報告的質(zhì)量缺乏信任，其結(jié)果是財務報告在利益相關(guān)者的決策中起不到任何作用。安然事件的爆發(fā)，使得公眾對上市公司財務報告的質(zhì)量產(chǎn)生嚴重質(zhì)疑，而出具審計報告的安達信在遭到滅頂之災的同時也讓整個注冊會計師審計行業(yè)形象受到巨大損害。這些都是逆向選擇產(chǎn)生的嚴重后果。若要避免這種逆向選擇，首要條件就是保持與客戶

28、的獨立性。因此，獨立性問題是注冊會計師審計行業(yè)的首要問題。1997年7月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業(yè)的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個缺乏獨立性的注冊會計師的</p><p>　　2注冊會計師審計獨立性的影響因素</p><p>　　2.1 缺乏對高獨立性審計服務的需

29、求</p><p>　　首先從上市公司的角度看，到目前為止，我國上市公司的主體仍是國有控股公司，公司的治理結(jié)構(gòu)還很不健全，委托代理機制尚未有效建立，內(nèi)部人控制問題十分嚴重。因而在此情況下，上市公司的股東會、董事會往往受到公司管理層影響，導致他們對高質(zhì)量審計報告的需求很小。據(jù)調(diào)查，在我國建國后多年來的注冊會計師審計實踐中，審計質(zhì)量并不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個變量。相反，一些獨立性較高的會計

30、師事務所提供的高質(zhì)量的審計意見，甚至會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管理機構(gòu)認可的審計意見最受歡迎。可見，對事務所來說，其誠信與否并未給自身的發(fā)展帶來多少好處，上市公司新股發(fā)行價格并不因為事務所的公信力強而提高，銀行也不因為提供獨立審計報告的事務所不同而提供差別利率，這一切都嚴重挫敗了注冊會計師提高審計獨立性的積極性。更有甚者，竟與審計意見的需要者——企業(yè)的管理當局和大股東“合謀”，

31、欺騙企業(yè)的中小投資者，以便使客戶獲取銀行貸款、爭取上市資格、逃避“ST”或“退市”處罰，從客戶“購買審計意見”中獲得不當利益(衛(wèi)曉玲，2004)。</p><p>　　其次從投資者角度來看，大多數(shù)投資者仍是靠“信息”和“技術(shù)分析”來進行投資決策，缺乏對上市公司財務數(shù)據(jù)進行深入分析的意識和能力，財務報表對他們而言僅意味著一些常用數(shù)據(jù)和財務比率。而且我國證券市場形成的時間較短，從本質(zhì)上說仍然是新興的市場，與發(fā)達國家成

32、熟的證券市場相比，顯得很不完善，主要表現(xiàn)為：一方面我國證券市場無論是新股發(fā)行還是定價模式都是政府選擇的結(jié)果，而非市場競爭的結(jié)果，因而被審計單位對通過高獨立性審計服務來傳遞公司投資價值信號的需求不足，從而形成市場對高質(zhì)量審計服務需求的淡漠。另一方面我國一級市場“無風險、高收益”，使得新股的投資者根本無需對新上市公司的經(jīng)營狀況、發(fā)展前景以及盈利預測等做出細致認真的分析，新股投資者僅關(guān)心能否“買到”新股，這樣社會公眾股東對高質(zhì)量審計服務的需求

33、被進一步削弱。</p><p>　　2.2 注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式不完善</p><p>　　我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式是典型的以政府管制為主、以行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式，其主管部門在中央是財政部，在地方則為各省、市、縣的財政廳、局。雖然我國于1995年6月成立了中國注冊會計師協(xié)會，依法對全國注冊會計師行業(yè)實行管理，但在實質(zhì)上其重要的人事安排及方針策略仍由財政部決定。在這種管制模式下，財政

34、部先后頒布了一系列的會計審計準則，作為注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范。除此之外，財政部還對注冊會計師及會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)范、職業(yè)道德準則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與處罰全都進行了規(guī)范，甚至某些職業(yè)服務(如年檢和法定審計)的定價也由政府管制。而中注協(xié)的主要職責包括：制訂和組織貫徹注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師等的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則：組織注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師等的任職資格和執(zhí)業(yè)情況的年度檢查；依法對注冊會計師行業(yè)、資產(chǎn)評估行業(yè)和稅務代理

35、行業(yè)的違法違紀行為進行處罰；審批會計師事務所和注冊會計師、資產(chǎn)評估機構(gòu)和注冊資產(chǎn)評估師、稅務代理機構(gòu)和注冊稅務師的執(zhí)業(yè)資格，并監(jiān)督和管理其業(yè)務工作。</p><p>　　這種行業(yè)管理體制對獨立性的影響主要表現(xiàn)在：首先，政府過度介入注冊會計師職業(yè)服務市場，使得市場長期處于政府的保護之中而難以真正成熟起來，注冊會計師因而缺乏提供高質(zhì)量審計服務的外在壓力和動力，所以其對保持獨立性的重要性的認識也就無從談起。其次，在我國

36、現(xiàn)階段，行業(yè)自律在一定程度上缺位，從而導致了注冊會計師行業(yè)的日常監(jiān)管不力，而政府的例外監(jiān)管有過度之嫌。在這種情況下，對于會計師事務所在執(zhí)業(yè)過程中是否一直保持獨立性，缺乏行業(yè)管制的約束。再次，從注冊會計師職業(yè)管理的模式來看，省內(nèi)注冊會計師協(xié)會表面上承擔著對注冊會計師的日常管理工作，而實際上各省市財政部門始終把注冊會計師協(xié)會當作下屬的一個事業(yè)單位。行業(yè)管理組織的職能還在維護會員利益與執(zhí)行政府監(jiān)管職能之間搖擺，各級協(xié)會的職能中，哪些是自律職能

37、，哪些是行政職能，確實很難分開。這種由政府部門直接控制的方式不但不符合國際慣例，而且易生弊端（張志華、鄭琦，2006）。在這種方式下，各地注協(xié)既是注冊會計師的監(jiān)管者，又是其利益代言人，所以當注冊會計師在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下，冒喪失獨立性的風險而與被審單位管理當局合謀時，注協(xié)所處的地位就很微妙。最后，在這種行業(yè)管理模式</p><p>　　2.3 會計師事務所的組織形式不盡合理</p><p>

38、　　高獨立性的審計服務需求有賴于審計服務提供者的行為自律，而行為自律的一個必要前提就是有一個明確的審計責任安排，即會計師事務所的組織結(jié)構(gòu)問題。我國自1997年由政府推動著手解決事務所的體制改革問題，改革的目標是所有的事務所必須與原掛靠單位脫鉤，在組織形式上改為合伙制或有限責任制，并鼓勵以合伙制為首選形式。但90％的事務所在組織形式上仍采用原來的有限責任制，10％的合伙制事務所當中尚有許多“假合伙，真有限”。采取有限責任制，注冊會計師以其

39、出資額為限對其執(zhí)業(yè)行為承擔有限責任，會計師事務所以其全部資產(chǎn)對其債務承擔有限責任，這樣即使會計師事務所被摘牌，注冊會計師也不必承擔額外的賠償責任，會計師事務所內(nèi)部約束機制弱化。同時，有限責任制的會計師事務所注冊資本太低，不利于事務所和注冊會計師樹立風險意識。另外，《公司法》要求有限責任公司股東根據(jù)出資份額享有表決權(quán)，但事務所是一個以“人和”為基礎(chǔ)的智力群體，它不是靠投入資本的多少而是靠注冊會計師的智力勞動獲取收益，因而事務所的日常管理不

40、應以出資額表決，而應以人數(shù)行使表決權(quán)。這些都大大削弱了注冊會計師審計的獨立性。</p><p>　　億安科技、銀廣夏等一系列審計失敗事件的集中曝光及中誠、中天勤和華鵬等會計師事務所的摘牌，引起了社會各界對審計質(zhì)量問題和事務所體制問題的再度關(guān)注，換湯不換藥的體制無疑是問題的癥結(jié)所在。在趨利避害的天性下，絕大部分事務所都會選擇對自身風險最小、收益最大的組織形式。這種組織形式如此受歡迎，以致一度忽視了有限責任致命的缺點

41、，同時大大降低了風險責任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責任。因此，必須轉(zhuǎn)變目前我國會計師事務所大多為有限責任的現(xiàn)狀，以加強我國民間審計的獨立性（薛峰，2005）。</p><p>　　2.4 注冊會計師提供虛假報告的收益大于成本</p><p>　　我國目前仍處于市場經(jīng)濟發(fā)展的初級階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以發(fā)現(xiàn)和查處。注冊會計師迫于被審計單

42、位的壓力往往出具不恰當?shù)膶徲媹蟾?，造假成本也很低。與此相比，造假給雙方帶來的收益卻很大，這是導致違規(guī)行為發(fā)生的一個重要原因，另外，盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》中對單位和注冊會計師的違規(guī)行為的行政責任、刑事責任、民事賠償責任都有規(guī)定，但在實際中卻沒能得以落實，有法不依，執(zhí)法不嚴的問題比較突出。我國恢復注冊會計師制度已有20多年，但對從業(yè)人員的處罰則是既輕又少，且主要都是行政處罰，刑事處罰極少，更談不上民事賠

43、償。這在一定程度上縱容了注冊會計師在審計過程中放棄獨立性。</p><p>　　2.5 注冊會計師行業(yè)內(nèi)部競爭激烈</p><p>　　注冊會計師行業(yè)客觀上是一個競爭激烈的行業(yè)，目前全國有上百家具有上市公司審計資格的會計師事務所，上市公司擁有很大的選擇空間。這樣一方面容易造成一些會計師事務所為了搶業(yè)務、圖生存而降低審計收費，而過低的審計收費很可能會使使注冊會計無法完成全部審計工作，也必然導

44、致審計結(jié)論有失偏頗。另一方面，在激烈的行業(yè)競爭壓力下，會計師事務所為了自身生存與發(fā)展的需要，往往容易受一些經(jīng)濟利益驅(qū)使而屈從于上市公司的要求，拋棄客觀、公正的原則，致使會計信息失真。同時，我國會計師事務所的審計活動很明顯的地域性，據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)有三分之二以上的上市公司都是由本地會計師事務所審計的（孫坤，2005）。而在執(zhí)行具有地域性的審計業(yè)務時，注冊會計師特別容易受到地方管理當局的不當干預，而與地方政府和企業(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的本地會計

45、師事務所很難抵御這種干預。</p><p>　　3 案例分析：安然事件的分析</p><p><b>　　3.1 案例背景</b></p><p>　　2001年發(fā)生在美國的安然事件使注冊會計師審計獨立性問題成為人們關(guān)注的焦點?？偛吭O(shè)在美國得克薩斯州休斯敦的安然公司經(jīng)營電力、天然氣、能源、商品運輸以及為全球客戶提供財務和風險管理服務等。其中能源

46、交易業(yè)務量居全美之首，2000年營業(yè)額達到1010億美元，總資產(chǎn)為620億美元，是美國最大的能源公司，也是全球最大的能源和服務公司之一。自1985年安然成立以來，安達信就負責其審計工作，且同時為其提供咨詢服務。2001年10月16日，安然公司突然宣布，該公司第三季度虧損6.38億美元，凈資產(chǎn)減少12億美元，此消息引起了安然股價的迅速下跌，同時也引來了美國證券交易委員會(SEC)和會計、律師事務所的關(guān)注，在11月安然公司重新公布了1997

47、年-2000年期間財務報表，宣布自97年來通過非法手段虛報利潤5.91億美元，而債務卻增加了628億美元。此前，安然公司的股價還曾高達90美元，市值近800億美元。也許是由于利益沖突的原因，安達信竟沒有揭露安然在財務會計上的違規(guī)操作和造假行為。開始安達信只承認在審計不列入安然財務報表的合伙經(jīng)營項目時犯了錯誤，沒發(fā)現(xiàn)安然將債務放到有關(guān)合作伙伴的賬目上，從而掩蓋了虧損</p><p>　　3.2 安然事件中審計獨立性

48、缺失的分析</p><p>　　安達信作為為安然提供審計和非審計服務的會計師事務所，它在安然問題上的摔跤并非偶然，這與安達信內(nèi)部管理方針及美國現(xiàn)行會計行業(yè)中審計、咨詢業(yè)務不分離有直接關(guān)系。導致安達信崩潰的直接原因就是其在對安然的審計業(yè)務中沒有保持應有的獨立狀態(tài)，具體表現(xiàn)在以下幾方面:</p><p>　　(1)安達信不僅為安然提供審計服務，而且為其提供收入不菲的咨詢業(yè)務。安然公司是安達信的

49、第二大客戶，據(jù)報道安達信2000年從安然獲得2500萬美元的審計公費，以及2700萬美元的咨詢收入。安達信提供的咨詢服務甚至包括代理記賬。社會各界紛紛質(zhì)疑在這樣的情況下，安達信能保持獨立性嗎?安達信在安然的審計中是否存在厲害沖突?它能否以超然獨立的立場對安然公司的財務報表發(fā)表不偏不倚的審計意見呢?即使安達信發(fā)現(xiàn)了重大會計問題，它有可能冒著被解聘從而喪失巨額咨詢收入的風險來堅持自己的立場嗎?面對諸如此類的質(zhì)疑，即使安達信能從專業(yè)的角度辯解

50、自己沒有違反職業(yè)道德，但社會大眾至少認為安達信缺少形式上的獨立性。何況事實是在這樣的情況下，安達信還是放棄了其應有的獨立狀態(tài)，招致最后的滅頂之災，也由此引起了美國會計界新一輪的改革。而其中關(guān)于審計、咨詢業(yè)務的分離成為了理論界和實務界討論的焦點，且大多數(shù)人認為只有實行審計回避咨詢的政策才能從根本上解決這一問題。</p><p>　　(2)另外安然公司的許多高層管理人員均為安達信的前雇員，他們之間的親密關(guān)系至少有損于

51、安達信形式上的獨立性。安然公司的首席財務主管、首席會計主管和公司發(fā)展部副總經(jīng)理等高層管理人員都是安然公司從安達信招聘過來的。至于從安達信辭職，到安然擔任職位較低的管理人員更是不勝枚舉了。</p><p>　　(3)安達信在己察覺安然公司會計問題的情況下，未采取必要的糾正措施。美國國會調(diào)查組披露的證據(jù)表明，安達信在安然黑幕曝光前就己經(jīng)察覺到安然存在的會計問題了。國會調(diào)查組獲得一份安達信電子郵件表明，安達信的合伙人早

52、在2001年2月就已經(jīng)在討論是否解除與安然公司的業(yè)務聯(lián)系，理由是安然公司的會計政策過于激進。安達信為安然公司2000年度財務報告出具的審計報告是在2001年2月23日，因此我們有理由相信安達信在出具審計報告之前是察覺到了安然公司存在財務問題。但出于自身利益的考慮，安達信仍然是選擇了對問題的沉默。</p><p>　　與其說“銀廣夏事件”和“安然事件”的失敗是審計失敗，不如說是審計獨立性的失敗。這些案件為注冊會計師

53、敲響了警鐘，一旦在審計工作中失去了獨立性，也就失去了審計的權(quán)威性，失去了存在的意義。而獨立性又是一個動態(tài)和多樣化的概念，它將會隨時間的推移而發(fā)生變化，又會隨社會群體的不同而各異，違背獨立性的任何一方面都將引起審計失敗。</p><p>　　4完善我國注冊會計師審計獨立性的對策與建議</p><p>　　4.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境</p><p

54、>　　公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷不僅使得上市公司有了造假的條件，而且弱化了注冊會計師審計監(jiān)督的力量，因此，完善公司治理結(jié)構(gòu)。從而改善整個注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，對于提高注冊會計師審計的獨立性而言，將是一項基本措施。首先，要完善公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)。建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，取消對經(jīng)理職權(quán)的限制條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理。設(shè)立獨立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東控

55、制的局面。抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為。增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，如規(guī)定控股股東不可占據(jù)董事會全部董事席位，限制控股股東的投票權(quán)等。</p><p>　　其次，積極推行公司上市的核準制向國際慣例的注冊制的逐步過渡。削弱主管部門和地方政府對企業(yè)進行包裝上市及上市公司“造假”的動機，從實質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份。最后，在上市公司中組建審計委員會。審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的

56、職能，并有權(quán)與外部審計師討論審計計劃與審計結(jié)果、有關(guān)內(nèi)部控制等事項，以增強外部審計的獨立性（郝以雪，2009）。鑒于我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)、股東大會流于形式的現(xiàn)狀，引入由獨立董事組成的審計委員會制度十分必要。由該委員會對外部審計師的選聘及收費等事項進行審核，并向董事會直接匯報，對股東負責。</p><p>　　4.2 完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式</p><p>　　根據(jù)我國社會主義市場

57、經(jīng)濟體制的完善程度，我國目前注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式為政府管制，下面敘述下政府管制模式存在的問題及本文建議采用獨立模式。 </p><p>　　4.2.1 現(xiàn)時模式選擇—政府管制存在的問題</p><p>　　以政府為主導的管制模式主要劣勢在于：其一，政府失靈?，F(xiàn)實生活中無論是政府官員或是政府機構(gòu)都有其自身的經(jīng)濟利益和行為目標，易發(fā)生行政腐敗，使政府監(jiān)管的公正性和獨立性并不成為必然。其次，政

58、府權(quán)力的擴張性和政府活動成本的高成本和低效率，往往產(chǎn)生多頭監(jiān)督、重復檢查，政府監(jiān)管運行效率低下。其三，現(xiàn)代經(jīng)濟活動的復雜多變，政府要全面掌握和分析所有的信息不但十分困難而且成本高昂，這種信息不對稱使政府監(jiān)管缺乏自律監(jiān)管的靈活性和適應性，決策失誤的可能性較大（柳新元，2002）。</p><p>　　政府管理模式在我國現(xiàn)時階段還是有其存在的必要性的。首先，以政府監(jiān)管為主，體現(xiàn)其權(quán)威性和強制力比較容易為社會公眾和被管

59、制行業(yè)所接受，從而降低管制成本。根據(jù)財政部的調(diào)查，70％以上的事務所對于財政部收回中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督管理權(quán)持贊成態(tài)度就充分說明了這一點。其次，從我國的法律制度環(huán)境來看，我國雖然建立了一系列的審計法律規(guī)范體系對獨立審計行業(yè)實行監(jiān)管，但是事實上，我國的法律體系不夠完備，特別是可操作性不強，無論是對注冊會計師、對上市公司及管理當局的都約束甚微。這種低風險的法律制度環(huán)境在很大程度上決定了注冊會計師審計質(zhì)量整體偏低。所以我國首要的任務是要建

60、立健全完善的市場經(jīng)濟法律體系，在法律的基礎(chǔ)上完善我國的行業(yè)監(jiān)管制度。這個任務也主要通過政府才能完成。最后，從歷史角度來看，我國獨立審計主要依賴于政府的引導，在短時間內(nèi)迅速建立和發(fā)展起來，而不是像美英等國依靠市場的力量在漫長的過程中自發(fā)形成。因此我國獨立審計行業(yè)及自律組織的力量都比較薄弱，行業(yè)本身的功能也并不完善。這就決定了現(xiàn)階段我國不可能選擇以行業(yè)自律為主的監(jiān)管模式。獨立機構(gòu)監(jiān)管從理論和邏輯上應該是最優(yōu)的選擇，但如果與政府及注冊會計師職

61、業(yè)組</p><p>　　政府管理模式并不是我們的最終選擇，而是計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中的一個過渡安排。在我國現(xiàn)階段，由于多年來中國的政治經(jīng)濟生活一直在政府集權(quán)的管理體制下運作，因而對于我國注冊會計師行業(yè)來說，政府指令的權(quán)威性要遠大于民間組織的推動是不爭的事實。中國注冊會計師協(xié)會作為一個半官方組織要在形式上取得完全自律并非難事，但其權(quán)威的確立又是一個新的問題。注冊會計師協(xié)會的獨立性問題實際上是一把“雙刃劍”，

62、一方面中注協(xié)本身的獨立有助于注冊會計師行業(yè)走上自我管理的軌道；另一方面。中注協(xié)又必須依靠政府的支持來保持權(quán)威。因此，現(xiàn)階段我國確立政府主導型管制模式雖然在理論和實踐中不盡完美，但對于維護我國市場經(jīng)濟的健康運行、促進整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是積極有效的。</p><p>　　4.2.2建議選擇目標模式—獨立管制</p><p>　　從長遠來看，中國注冊會計師行業(yè)管制可借鑒國外的獨立管制模式。

63、獨立管制具有以下特征：</p><p>　?。?）獨立管制具有形式上的獨立性。獨立機構(gòu)不直接受其他政府機關(guān)影響，也不隸屬于行業(yè)自律組織，英國的財務報告理事會（FRC）、美國的公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）就是這樣的機構(gòu)。</p><p>　?。?）獨立管制機構(gòu)的經(jīng)費既不依賴于政府撥款， 也不依賴于會計職業(yè)團體的資助。它有著獨立的經(jīng)費來源，或是已經(jīng)實現(xiàn)了經(jīng)費來源的多元化，以確保政府和職

64、業(yè)團體不能通過經(jīng)濟上左右獨立機構(gòu)的決策。例如，PCAOB的運作經(jīng)費主要來自從發(fā)行證券的公司那里收取的年度會計支持費、以及向上市公司審計業(yè)務的會計師事務所收取的注冊費和年費。</p><p>　?。?）獨立機關(guān)通常掌握著準則制定、會計師及會計師事務所違規(guī)行為的調(diào)查與懲戒等關(guān)鍵性管制權(quán)力，其權(quán)力來自于法律和政府機構(gòu)的授權(quán)。例如，美國的PCAOB就是根據(jù)國會通過的《SOX法案》成立的，其職責和權(quán)限都有法律上的明確規(guī)定。

65、</p><p>　　（4）在獨立管制之下，政府對于注冊會計師行業(yè)的干預力度和管制責任不是減輕了，而是加重了。例如，PCAOB的委員由證券交易委員會（SEC）同美聯(lián)儲主席和財政部長磋商后指派。</p><p>　　結(jié)合中國國情，目標模式的構(gòu)建可在國務院下設(shè)立一個獨立的“注冊會計師管理委員會”，由該委員會統(tǒng)一負責監(jiān)管中國注冊會計師行業(yè)。注冊會計師協(xié)會的職能，相應轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕ńM織實施注冊會計

66、師統(tǒng)一考試；辦理注冊會計師注冊；擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則：對注冊會計師進行后續(xù)教育與技術(shù)援助：受管理委員會委托對會員進行調(diào)查和懲戒等。獨立管制模式的優(yōu)點表現(xiàn)在:第一，其形式上的獨立性優(yōu)于行業(yè)自律管制與政府管制模式，地位超然獨立，有助于保護公眾利益。但這只是實現(xiàn)實質(zhì)性獨立的必要條件，其充分條件還需要配合一套完善的制約機制去保證，這樣才能真正實現(xiàn)實質(zhì)上的獨立，確保公眾利益被置于首位。第二，它有著行業(yè)自律和政府管制模式兩者的優(yōu)點，其管制效

67、率要高于行業(yè)自律和政府管制模式。獨立管制模式有注冊會計師職業(yè)組織的支持，可以對注冊會計師職業(yè)服務市場的全部領(lǐng)域?qū)嵤┕苤疲潇`活性和適應性要高于政府管制模式。2002年7月25日，美國國會正式通過了《2002年公眾公司會計改革和保護投資者法案》，該法案授權(quán)獨立的“公眾公司會計監(jiān)管委員會”來管理和監(jiān)督公眾公司審計和會計師事務所的資金和業(yè)務活動，這是美國注冊會計師管制模式上最具歷史性的</p><p>　　4.3 完善

68、注冊會計師事務所的組織體制</p><p>　　對每家事務所而言，爭取客戶，尋求生存是其第一要務。由于事務所對客戶在經(jīng)濟上的依賴較強，它們也就容易被由內(nèi)部人控制的客戶所收買，從而降低審計的獨立性。在這種情況下，審計訴訟一觸即發(fā)。但作為“理性經(jīng)濟人”的事務所同樣明白，一旦東窗事發(fā)，它將會受到相應的懲罰，所以在目前可以選擇的組織形式中，有限責任制無疑是最佳的選擇。</p><p>　　目前，國

69、際上的“四大”會計師事務所和美國國內(nèi)的大型會計師事務所的組織形式趨同為有限責任合伙制。有限合伙制成為市場的主流是其適應社會對獨立審計的需要，是注冊會計師約束自己行為的必然結(jié)果。要想實現(xiàn)從有限責任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)軌，仍需具備下列前提條件：首先是政企真正分開，其次是疏通民事訴訟及賠償管道，再次是政策上的穩(wěn)定性。</p><p>　　4.4 發(fā)展非審計業(yè)務，加強對非審計業(yè)務的監(jiān)管</p><p&g

70、t;　　在我國，由于審計業(yè)務與國際審計業(yè)務相比處于不同的發(fā)展階段，從事非審計業(yè)務的事務所并不多，而且非審計業(yè)務收入占事務所總體業(yè)務收入的比重很小，咨詢業(yè)務與審計業(yè)務的沖突并不明顯，再加上目前我國審計業(yè)務所承擔的風險較大，發(fā)展較慢，急需借助審計與咨詢的互動關(guān)系來不斷推進事務所的持續(xù)發(fā)展，利用事務所的人力資源優(yōu)勢，創(chuàng)造與客戶良好的業(yè)務關(guān)系，打破業(yè)務領(lǐng)域過于集中的狀態(tài)（代江蕾，2009）。因此在中國現(xiàn)階段應鼓勵注冊會計師提供咨詢服務。<

71、/p><p>　　但是，在鼓勵注冊會計師提供非審計服務的同時，為了避免重蹈西方國家由于非審計服務的提供影響注冊會計師獨立性的覆轍，應在此方面做相應的限制，如要求會計師事務所內(nèi)部嚴格劃分從事審計業(yè)務及咨詢業(yè)務人員的界限，從事咨詢業(yè)務的人員不得參與審計業(yè)務：禁止會計師事務所向同一單位同時提供審計服務和咨詢服務。</p><p>　　4.5 提高上市公司審計市場的進入標準，減緩行業(yè)競爭壓力</

72、p><p>　　在我國，能夠為上市公司審計的會計師事務所很多，致使各個會計師事務所惡性競爭，影響了注冊會計師審計的獨立性和審計的品質(zhì)。為加快審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整，有必要引入政府的力量，可由財政部和證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的進入標準，如要求會計師事務所具備50名以上的有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有5年以上的為上市公司審計的資歷且沒有被處罰的記錄等，從而促進會計師事務所擴大規(guī)模。審計市場的結(jié)構(gòu)調(diào)整縮小了上市公司選

73、擇會計師事務所的空間而減少了上市公司以更改事務所來威脅其就范的可能，有利于會計師事務所擺脫地方政府的干預和地方上市公司的牽制，也保證了會計師事務所審計業(yè)務的連續(xù)性，使其能夠更準確地評估和控制審計風險而提高審計質(zhì)量，避免進行重復的工作程序而降低審計成本，改變會計師事務所的相對弱勢地位，而使其在保持獨立性上更有底氣。</p><p>　　4.6 加大對舞弊行為處罰力度，提高違規(guī)成本</p><p&

74、gt;　　行業(yè)自律是促使注冊會計師提高審計獨立性的一項重要制度安排，但行業(yè)自律機制的作用要得以充分發(fā)揮除了與注冊會計師的自律愿望密切相關(guān)外，還有賴于外部強制而嚴厲的監(jiān)管體系。必須采取多管齊下的方式，通過調(diào)動政府、市場以及行業(yè)協(xié)會等多方面的力量，發(fā)揮各自的獨特作用，才能切實保障注冊會計師的獨立性。</p><p>　　在我國的《注冊會計師法》、《證券法》等法律規(guī)范中，對注冊會計師違規(guī)行為的法律責任都有規(guī)定，但在實際

75、中卻難以執(zhí)行。這主要原因在于違規(guī)收益遠遠大于違規(guī)成本，因而使注冊會計師缺乏主動履行責任合約的意愿，因而只有能促使注冊會計師主動履行合約安排的法律責任規(guī)定，才能真正提升注冊會計師審計的獨立性。針對我國目前法律責任實施的現(xiàn)狀，提高違規(guī)成本是改善獨立性狀況的一極好途徑。違約成本的大小不僅與違約所受處罰力度相關(guān)，而且與違約所受處罰概率相關(guān)，而違約所受處罰概率又與相對應的監(jiān)管力度相關(guān)，監(jiān)管力度越大，違約所受處罰概率則越高，因而加大監(jiān)管力度，加強法

76、律責任的實施對促進我國注冊會計師審計獨立性水平將起到積極作用。</p><p><b>　　結(jié) 論</b></p><p>　　本文在參考打量國內(nèi)外書籍文獻的基礎(chǔ)上，通過理論結(jié)合案例，對影響注冊會計師審計獨立性缺失的因素進行分析和總結(jié)，結(jié)合安然事件得出啟示，并提出完善我國注冊會計師審計獨立性的對策和建議。本文的主要觀點和理論如下：</p><p&

77、gt;　?。?）影響注冊會計師審計獨立性缺失的主要因素有：我國缺乏對高獨立性審計服務的需求；我國目前的注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式還不夠完善；我國會計師事務所的組織形式不夠合理；注冊會計師提供虛假報告的收益大于成本；注冊會計師行業(yè)競爭激烈。</p><p>　?。?）完善我國注冊會計師審計獨立性的對策主要有：完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境；完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式；完善注冊會計師事務所的組織體制；發(fā)

78、展非審計業(yè)務，加強對非審計業(yè)務的監(jiān)管；提高上市公司審計市場的進入標準，減緩行業(yè)競爭壓力；加大對舞弊行為處罰力度，提高違規(guī)成本。</p><p>　　獨立性是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師職業(yè)的靈魂，也是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。審計獨立性一直是人們重點關(guān)注的問題，為此美國還通過了《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，對注冊會計師審計獨立性做出了嚴格的規(guī)定，我國也為此出臺了一系列相關(guān)法規(guī)

79、與政策。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計師事務所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，導致這些大案的根本在于注冊會計師的獨立性，因此識別并針對這些因素提出合理的改善建議，將促使注冊會計師和會計師事務所采取有效的方法來維護和提高獨立性，增強自身的價值，降低監(jiān)管的成本。</p><p>　　我國的審計市場還是一個競爭性的市場，競爭帶來了生機，同時也充滿了許多誘惑，充當鑒證作用的注冊會計師保持其獨立性是職業(yè)的安身立命

80、之本。在業(yè)務多元化的態(tài)勢面前，注冊會計師們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實或可能的利益沖突，建立注冊會計師的信譽，塑造超然獨立的職業(yè)形象，向社會亮出真正具有公信力的審計意見。</p><p><b>　　參考文獻</b></p><p>　　[1]劉春玲.淺談我國注冊會計師審計獨立性[J].財經(jīng)界，2005（4).</p><p>　　[2]白

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