非同一控制下分步交易交換實(shí)現(xiàn)控股合并的會(huì)計(jì)處理

1、<p>　　非同一控制下分步交易交換實(shí)現(xiàn)控股合并的會(huì)計(jì)處理</p><p>　　摘要：非同一控制下分步交易交換實(shí)現(xiàn)的控股合并是企業(yè)合并的一種特殊形式，此類企業(yè)合并并非通過(guò)一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的。針對(duì)此類企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理步驟是：企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)（即交易日），個(gè)別報(bào)表應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。當(dāng)投資企業(yè)通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制時(shí)（即購(gòu)買日），被投資企業(yè)

2、應(yīng)對(duì)購(gòu)買日以前交易所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額視不同情形進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)在合并報(bào)表中應(yīng)計(jì)算合并商譽(yù)（或合并損益），編制調(diào)整分錄及抵銷分錄，并應(yīng)對(duì)被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值存在變動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；非同一控制；分步交易 </p><p>　　中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2012）21-00

3、93-02 </p><p><b>　　一、引言 </b></p><p>　　企業(yè)合并是資本運(yùn)作的主要方式之一，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張的重要途徑。企業(yè)合并按合并類型劃分，可以將其分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方

4、在合并前后不屬于同一方或相同的多方控制的合并交易。與同一控制下控股合并相比，非同一控制下控股合并由于涉及公允價(jià)值的判斷、合并成本的計(jì)算、合并成本在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的分配、合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的對(duì)比等內(nèi)容，而顯得更為復(fù)雜。 </p><p>　　二、對(duì)購(gòu)買日以前交易所形成長(zhǎng)期股權(quán)投資余額的調(diào)整 </p><p>　　針對(duì)非同一控制下分步交易交換實(shí)現(xiàn)的控股合并，對(duì)合并方來(lái)說(shuō)，在

5、達(dá)成合并前屬于非企業(yè)合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的業(yè)務(wù)，達(dá)成合并后屬于企業(yè)合并業(yè)務(wù)。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂?，或者不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資采用成本法核算；當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有共同控制和重大影響時(shí)，投資采用權(quán)益法核算。企業(yè)合并的一個(gè)重要判斷標(biāo)準(zhǔn)就是合并方取得了被合并方的控制權(quán)，即合并方能夠控制被合并方，此日期即為購(gòu)買日。企業(yè)實(shí)現(xiàn)合并時(shí)，在

6、購(gòu)買日購(gòu)買方必定采用成本法核算對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資。多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下控股合并，在達(dá)成合并時(shí)，需要對(duì)以前交易確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 </p><p>　　三、非同一控制下多次交易分步實(shí)現(xiàn)控股合并中合并商譽(yù)（或合并損益）的計(jì)算 </p><p>　　投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下控股合并，需要比較每一單項(xiàng)交易成本與交易時(shí)

7、應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的合并商譽(yù)或合并當(dāng)期損益，分步實(shí)現(xiàn)合并在購(gòu)買日確定的合并商譽(yù)（或合并當(dāng)期損益）應(yīng)該為各單項(xiàng)交易合并商譽(yù)（或合并當(dāng)期損益）之和。以下將通過(guò)舉例進(jìn)行分析： </p><p>　　1.甲公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理 </p><p>　　2.編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表 </p><p>　　以下分錄是對(duì)合并工

8、作底稿中的報(bào)表數(shù)字進(jìn)行調(diào)整或者抵銷。 </p><p>　　四、購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整 </p><p>　　多次交易分步實(shí)現(xiàn)合并的每一個(gè)單項(xiàng)交易日與購(gòu)買日都有一定的時(shí)間間隔，在此間隔期內(nèi)，被購(gòu)買方所發(fā)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)不僅會(huì)使資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的賬面價(jià)值在購(gòu)買日與交易日產(chǎn)生差額，而且也可能使其公允價(jià)值產(chǎn)生差額。對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)

9、值變動(dòng)，變動(dòng)中相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并報(bào)表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 </p><p>　　對(duì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法可以做如下理解：其一，將可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)分為兩部分：被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價(jià)值增加；其二，不論哪種情況導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加，在合并財(cái)

10、務(wù)報(bào)表中都需按照編制原理將長(zhǎng)期股權(quán)投資由個(gè)別報(bào)表中的“成本法”核算轉(zhuǎn)換為合并報(bào)表中的“權(quán)益法”核算，由被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益，由其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)公允價(jià)值的增加，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積；其三，由被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益后還有差額的，調(diào)整資本公積項(xiàng)目。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體處理見表1。 </p><p>　

11、　需要說(shuō)明的是，由于非同一控制下控股合并在購(gòu)買日無(wú)須編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表，購(gòu)買方應(yīng)享有被投資單位達(dá)成合并年度期初至購(gòu)買日所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，也需要調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益數(shù)額。 </p><p><b>　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1] 曾慶學(xué).多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并之會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2009，（11）. </p&