《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法的差異及納稅調(diào)整

1、<p>　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法的差異及納稅調(diào)整</p><p>　　摘要：資產(chǎn)負(fù)債表法下所得稅費用的計算復(fù)雜且不易于理解、掌握，本文先從分析會計準(zhǔn)則與稅法對會計要素確認(rèn)、計量的差異開始，進而分析差異對當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅的影響，最終掌握所得稅費用的計算。 </p><p>　　關(guān)鍵詞：計稅差異 當(dāng)期應(yīng)交所得稅 遞延所得稅 所得稅費用 </p><

2、;p>　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用。利潤表上的所得稅費用包括當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅。稅法規(guī)定的納稅義務(wù)是當(dāng)期應(yīng)交所得稅，會計確認(rèn)的所得稅費用是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，把當(dāng)年度的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)確認(rèn)為費用，導(dǎo)致了會計上所確認(rèn)的本期的所得稅費用不一定等于稅法確認(rèn)的當(dāng)期應(yīng)交所得稅。 </p><p>　　一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法在會計要素確認(rèn)、計量方面的差

3、異 </p><p>　　會計和稅法上的差異一是對收入、費用的確認(rèn)時間或口徑上不一致影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅計算;二是對部分資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一樣，產(chǎn)生暫時性差異，影響遞延所得稅的計算。 </p><p>　　（一）收入和費用確認(rèn)、計量上會計準(zhǔn)則與稅法的差異 </p><p>　　1.收入確認(rèn)方面的差異。收入確認(rèn)方面，企業(yè)會計準(zhǔn)則同時符合五個條件，而稅法對收入的確認(rèn)，主

4、要判斷企業(yè)是否已經(jīng)具備納稅能力，不需要進行會計職業(yè)判斷，確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)具有固定性。如分期收款銷售中，會計準(zhǔn)則在貨物發(fā)出時確認(rèn)銷售收入，而稅法是買賣合同約定的收款日期確認(rèn)收入。會計準(zhǔn)則在商品發(fā)出但不符合收入確認(rèn)條件時，不確認(rèn)收入，但已辦妥托收手續(xù)，而稅法應(yīng)計入納稅所得額納稅。對于房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款，會計準(zhǔn)則于交房時確認(rèn)收入，而稅法在收到預(yù)收賬款即確認(rèn)為應(yīng)稅收入。 </p><p>　　2.費用確認(rèn)和扣除方面的差異

5、。（1）有扣除標(biāo)準(zhǔn)的費用。企業(yè)會計準(zhǔn)則對工資薪金支出、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、借款費用等按實際發(fā)生額計入相關(guān)費用，在稅前扣除。而稅法對合理的工資薪金支出準(zhǔn)予在稅前扣除，但對廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、不需要資本化的借款費用、公益性捐贈等都規(guī)定有扣除標(biāo)準(zhǔn)和條件，符合條件和在標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的準(zhǔn)予扣除。（2）加計扣除項目。企業(yè)所得稅法對企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費，符合“三新”（新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝）的可以加計扣除;企業(yè)安置殘疾人員支付的工資可

6、以加計扣除。企業(yè)會計準(zhǔn)則對研究開發(fā)費的實際發(fā)生額，費用化的計入當(dāng)期損益，符合資本化條件的計入無形資產(chǎn)。（3）稅法不準(zhǔn)扣除項目。企業(yè)會計準(zhǔn)則對違法的罰款支出、贊助支出、災(zāi)害事故損失賠償、非公益救濟性捐贈、各種贊助支出、未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出、與取得收入無關(guān)的其他支出等據(jù)實計入當(dāng)期損失，在稅前列支，但企業(yè)所得稅法不允許在稅前扣除。 </p><p>　?。ǘ┵Y產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)、計量上會計準(zhǔn)則與稅法的差異 </p&g

7、t;<p>　　1.企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法對資產(chǎn)計量的差異。企業(yè)會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)初始計量一般采用歷史成本計量，反映資產(chǎn)金額的確定基礎(chǔ)。會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的計量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量等四種，但采用這些計量屬性時應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。稅法規(guī)定以歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由此可看出，資產(chǎn)在取得時入賬的價值會計和稅法沒有差異。 </p><p>　　關(guān)于資產(chǎn)的處理

8、企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法的差異主要體現(xiàn)在后續(xù)計量上。一是資產(chǎn)計提減值。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)對應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等進行全面檢查，對于沒有把握收回的款項，可以采用合理的方法計提有關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。而稅法對未經(jīng)核定的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，待實際發(fā)生損失時據(jù)實扣除。二是固定資產(chǎn)計提折舊。會計準(zhǔn)則和稅法對固定資產(chǎn)折舊年限和折舊方法規(guī)定不一致。稅法認(rèn)可直線法計提折舊，對固定資產(chǎn)的

9、最低折舊年限有自己的規(guī)定，而會計可選擇固定資產(chǎn)折舊方法直線法外，還有加速折舊法。三是無形資產(chǎn)計提攤銷。企業(yè)所得稅法對企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。而會計對自行研發(fā)的無形資產(chǎn)據(jù)實扣除;只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行攤銷。四是公允價值變動。稅法以實際

10、發(fā)生的金額作為計稅基礎(chǔ)，不承認(rèn)市場行情對持有資產(chǎn)的影響，不確認(rèn)公允價值變動產(chǎn)生的損益，認(rèn)為那是一種未實現(xiàn)的</p><p>　　2.負(fù)債確認(rèn)、計量上準(zhǔn)則與稅法的差異。負(fù)債的確認(rèn)一是形成企業(yè)的資產(chǎn)，形成資產(chǎn)的負(fù)債不影響損益;二是形成企業(yè)費用，形成費用的負(fù)債因為產(chǎn)生了費用而對所得稅的計算有影響。形成費用的負(fù)債發(fā)生時全部計入會計費用，但不是全部計入稅法費用，因此造成稅前會計利潤和應(yīng)納稅利潤的差異，差異主要是因費用中提取

11、的負(fù)債。 </p><p>　　二、應(yīng)納稅所得額的計算 </p><p>　　由于會計與稅法對收入和費用的確認(rèn)、計量方法不同，導(dǎo)致會計與稅法之間產(chǎn)生時間性差異和永久性差異，這兩種差異會影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅額的計算。 </p><p>　　“會計利潤”與“應(yīng)納稅所得額”既相互區(qū)別又有密切聯(lián)系。會計利潤的核算必須遵循會計準(zhǔn)則的規(guī)定，而應(yīng)納稅所得額的計算必須遵守稅法的規(guī)定，

12、當(dāng)會計利潤與應(yīng)納稅所得額不一致時，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，調(diào)整會計利潤，計算應(yīng)納稅所得額。在我國，應(yīng)納稅所得額的計算是建立在會計利潤核算的基礎(chǔ)上，即應(yīng)納稅所得額是在利潤總額的基礎(chǔ)上經(jīng)過納稅調(diào)整計算出來的。 </p><p><b>　?。ㄒ唬┘{稅調(diào)減額 </b></p><p>　　當(dāng)期利潤總額大于應(yīng)納稅所得額，說明有納稅調(diào)減項目。一種情況是有些收益按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時作為

13、收益計入利潤表，但在計算應(yīng)納稅所得額時不確認(rèn)為應(yīng)稅收益。如國債利息收入會計核算時計入當(dāng)期投資收益，稅法把它列入不征稅收入。屬于這種情況應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時調(diào)減。另一種情況是有些費用或損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用或損失在利潤表上列示，但按稅法規(guī)定在計算應(yīng)納稅所得額時允許扣減。如符合加計扣除條件的自主研發(fā)項目。 　　 （二）納稅調(diào)增額 </p><p>　　當(dāng)期利潤總額小于應(yīng)納稅所得額，說明有納稅調(diào)增項目

14、。一種情況是有些費用稅法有扣除標(biāo)準(zhǔn)和條件，超過標(biāo)準(zhǔn)或不滿足條件的不允許在稅前扣除，而按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定核算時全部作為當(dāng)期費用在稅前扣除，因此對超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)就超標(biāo)部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額，如超過扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、借款費用、廣告費、業(yè)務(wù)招待費等;另一種情況是稅法不準(zhǔn)扣除項目，會計準(zhǔn)則已在稅前扣除的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，如違法經(jīng)營罰款和被沒收財務(wù)損失，稅收滯納金、罰金、罰款，災(zāi)害事故損失賠償，非公益救濟性捐贈，各種

15、贊助支出，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出。 </p><p>　　因此，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額應(yīng)等于當(dāng)期利潤表上的利潤總額加上納稅調(diào)增額減去納稅調(diào)減額。 </p><p>　　三、遞延所得稅的確認(rèn)與計量 </p><p>　　在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債是按會計準(zhǔn)則規(guī)定的方法進行確認(rèn)、計量的，反映的是某一時點資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值;按稅法的要求確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債項目的期末數(shù)反映的是資產(chǎn)

16、、負(fù)債計稅基礎(chǔ)，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異叫暫時性差異。 </p><p>　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ) </p><p>　　資產(chǎn)項目的賬面價值是企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定方法進行核算后的金額。資產(chǎn)在使用時能帶來收益的增加，但同時也發(fā)生了損耗，資產(chǎn)耗用了會轉(zhuǎn)化為成本費用。資產(chǎn)賬面價值通常等于原價減去備抵賬戶金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)在給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的同時，該資產(chǎn)在未來期間

17、計稅時可稅前扣除的金額，是稅法的賬面價值。由于會計和稅法對資產(chǎn)的后續(xù)計量的確認(rèn)在時間上有差異，如會計對可能發(fā)生壞賬損失確認(rèn)為當(dāng)期費用，稅法按實際發(fā)生額扣除，它們之間的產(chǎn)生了時間性差異。這種差異會影響某個會計期間，但隨著時間的推移，這種差異會消除，也叫做暫時性差異。 </p><p>　　（二）負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ) </p><p>　　負(fù)債的賬面價值，是企業(yè)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定核算后的

18、確認(rèn)金額，反映的是企業(yè)未來償還負(fù)債時的金額。負(fù)債償還會涉及經(jīng)濟利益的流出，有些沒有支付的負(fù)債會影響費用的增加。這種影響負(fù)債的費用發(fā)生的可能性很大，會計準(zhǔn)則規(guī)定可預(yù)先確認(rèn)當(dāng)期費用增加，而稅法遵循據(jù)實扣除原則，在費用實際發(fā)生再在稅前扣除，這樣會計與稅法之間產(chǎn)生時間性差異，這種差異就是稅法規(guī)定就該負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額。因此，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是確認(rèn)為費用的負(fù)債未來期間不能在稅前扣除的金額。 </p><p>　

19、?。ㄈ┛傻挚蹠簳r性差異的確認(rèn) </p><p>　　可抵扣暫時性差異的產(chǎn)生的情況有兩種：一是資產(chǎn)的賬面價值小于資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，說明稅法允許在稅前扣除的金額比會計抵扣的多，應(yīng)留給未來抵扣，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。二是負(fù)債的賬面價值大于負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，說明會計現(xiàn)在抵扣了，按照稅法規(guī)定應(yīng)放在未來實際發(fā)生時抵扣，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。少交稅對企業(yè)來說就是一種經(jīng)濟利益流入，從其產(chǎn)生的時點看符合資產(chǎn)的概念，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)資

20、產(chǎn)增加。 </p><p>　?。ㄋ模?yīng)納稅的暫時性差異的確認(rèn) </p><p>　　應(yīng)納稅的暫時性差異的情況有兩種：一是資產(chǎn)賬面價值大于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，說明會計現(xiàn)在比稅法規(guī)定的多抵扣了，應(yīng)留給未來多納稅，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。如某項固定資產(chǎn)2013年資產(chǎn)負(fù)債表上的賬面價值5 000萬元，而按稅法規(guī)定計算出來的計稅基礎(chǔ)為4 800萬元，那么意味著該項資產(chǎn)在未來期間使用轉(zhuǎn)為成

21、本、費用時，可以稅前扣除的總額為4 800萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的200萬元，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。二是負(fù)債的賬面價值小于負(fù)債計稅基礎(chǔ)，說明會計現(xiàn)在比稅法多抵扣了，未來期間該項負(fù)債可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，也就意味著未來期間多交稅，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出，應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債增加。 </p><p>　?。ㄎ澹┊?dāng)期遞延所得稅的計算 </p><p>　　當(dāng)期的遞延所得

22、稅包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣的暫時性差異，遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時性差異。當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)反映的是資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)的期末賬面價值，當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債反映的是資產(chǎn)負(fù)債表上負(fù)債的期末賬面價值。因此當(dāng)期遞延所得稅的計算如下： </p><p>　　當(dāng)期遞延所得稅=（遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）=（期末應(yīng)納

23、稅的暫時性差異×25%-期初應(yīng)納稅的暫時性差異×25%）-（期末可抵扣暫時性差異×25%-期初可抵扣暫時性差異×25%）。 </p><p>　　四、所得稅費用的計算 </p><p>　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上遞延所得稅。所得稅費用計算的思路如下：一是確定當(dāng)期會計利潤總額;二是尋找差異，主要是尋找影響當(dāng)期損益的時間性

24、差異、永久性差異，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異;三是以稅法為基準(zhǔn)調(diào)整利潤總額，計算出應(yīng)納稅所得額，從而計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅;四是計算遞延所得稅，本期發(fā)生的可抵扣暫時性差異乘以所得稅稅率，就是遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額，本期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異乘以所得稅稅率，就是遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額;最后確定所得稅費用，所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅加遞延所得負(fù)債發(fā)生額減去遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額。 </p><p>　　總之

25、，會計的目標(biāo)是為會計信息相關(guān)者提供決策有用會計信息，提供的會計信息滿足相關(guān)者的需要。稅法的目標(biāo)是滿足國家宏觀管理需要，確保國家財政收入來源，兩者之間的差異不可避免。會計平時都按會計準(zhǔn)則來做賬，但繳稅的時候要以稅法為中心。一是從利潤表角度分析收入或費用在會計上確認(rèn)的時間或口徑與稅法不一致，確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。二是要從資產(chǎn)負(fù)債表角度分析資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值和計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅。所得稅費用的計算體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀，關(guān)注的是企業(yè)的

26、未來，潛在的資產(chǎn)和負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上清楚地反映出企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或應(yīng)付將來稅款的義務(wù)，有助于報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。J </p><p><b>　　參考文獻： </b></p><p>　　[1]石天唯.從理論到實務(wù)推解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法[J].財會月刊，2014，（5）. </p><p>　　[