大管理會計時代目標(biāo)和任務(wù)

1、【收稿日期】 2013- 05- 27【作者簡介】 汪一凡( 1951 － ) ， 男， 臺灣臺南人， 廈門大學(xué)管理學(xué)院副教授， 研究方向: 會計理論， 電子郵箱: xmwangyf@ sina． com?！?大管理會計” 時代的目標(biāo)和任務(wù)汪一凡( 廈門大學(xué)管理學(xué)院，福建廈門 361005)【 摘 要】 現(xiàn)金為王， 只有 “ 賺錢” 才是王道。會計上的 “凈利潤” 只是 “賺了多少錢”的替代性指標(biāo)， 易于通過它來造假， 是不科學(xué)的。文章

2、從現(xiàn)代財務(wù)會計與現(xiàn)代管理會計的關(guān)系入手， 提出 “ 大管理會計” 的解決思路， 以期拋磚引玉?！?關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計; 管理會計; 大管理會計【 中圖分類號】 F234． 3 【 文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【 文章編號】 1009- 6701( 2013) 05- 0044- 07一、 1925 年究竟發(fā)生了什么?美國的會計名著 《 管理會計興衰史: 相關(guān)性的遺失》 在回顧歷史時描述了管理會計在 1925年突然發(fā)生的大衰變 : “在后來的幾十年

3、里， 隨著產(chǎn)品線的擴張、 生產(chǎn)技術(shù)的變革、 產(chǎn)品生命周期縮短、 全球競爭態(tài)勢的改變以及最重要的信息技術(shù)的極大發(fā)展， 人們開始希望管理者重新考慮建立一個更加及時相關(guān)的管理會計系統(tǒng)，然而當(dāng)上述情況發(fā)生時， 過去 100 年間( 從 1825年到 1925 年) 對管理會計系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計、 創(chuàng)新和維持的那種熱情和知識突然消失了。 ” ［ 1］ ( P9)筆者看來， 這意味著近代會計史上的那個時點，在現(xiàn)金制和應(yīng)計制兩大模式的爭奪中， 應(yīng)計制會計已

4、悄然成形并占據(jù)主流地位。應(yīng)計制會計模式的特征是: 建立起稱為“收入類” 和“費用類” 的虛賬戶， 并通過 “收入 － 費用” 的計算， 得到含有虛幻成份的主流指標(biāo) “凈利潤” 。因此，考察虛賬戶的演變就可以推知其興替過程了。就筆者所見的資料， 1906 年出版的《朗曼高級簿記》 中， 存貨賬是這樣記錄的( 表 1) :表 1 20 世紀(jì)初的存貨賬期初存貨( 成本) 5 本期銷貨( 銷售價) 12本期購貨( 成本) 10 期末存貨( 成本

5、) 5結(jié)轉(zhuǎn)至損益 2 /本期合計 17 17期末存貨( 成本) 5也就是說， 在存貨賬中， 銷貨是用銷售價登記的， 其他的均用購進(jìn)價登記， 銷售價與購進(jìn)價之間的差額， 在存貨賬戶中用“結(jié)轉(zhuǎn)至損益“ ( To P＆L， Profit and Loss) 表現(xiàn)。該專著既然號稱 “ 高級簿記” ( Advanced Bookkeeping) ， 又是有名的 “ 朗曼” 出版的， 這意味著， 直到 1906 年，“ 收入” 與 “ 費用” 賬戶

6、還沒有產(chǎn)生， 至少還沒有普及， 那時還沒有 “ 應(yīng)計制” 。 ［ 2 ］到了 1940 年， 美國會計學(xué)會( AAA) 發(fā)布 《 公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》 。從中可以看到， 雖然當(dāng)時還不叫“應(yīng)計基礎(chǔ)”( accrual basis) ， 而叫“銷售基礎(chǔ)” ( sale basis) ，但已經(jīng)有了 “收入 ” 、 “費用” 和配比( match) 的概念?？梢?， 到了 1940 年， 應(yīng)計制的實務(wù)活動— 4 4 —“ 大管理會計” 時代的目標(biāo)和

7、任務(wù)會計規(guī)范與公司治理支持， 是完完全全地由會計核算虛構(gòu)出來的。不幸的是， 上述會計造假行為既符合傳統(tǒng)會計恒等式， 也符合會計準(zhǔn)則的要求， 兩者精準(zhǔn)配合使其成為會計造假屢禁不止的結(jié)構(gòu)性原因。三、 殷實度金額透視公司原形筆者試圖對資產(chǎn)負(fù)債表另作一種分類和排列， 那就是注重于是否有對應(yīng)的實際現(xiàn)金流， 將資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目按 “ 外源性/內(nèi)生性” 劃分開來， 項目在形成時有實際現(xiàn)金流入/流出的， 叫外源性的; 項目在形成時沒有實際現(xiàn)金流入/流

8、出的， 叫內(nèi)生性的， 分類排列結(jié)果如圖 2 所示:資產(chǎn) = 負(fù)債 + 業(yè)主權(quán)益貨幣資金 外源性負(fù)債外源性非貨幣資產(chǎn) 內(nèi)生性負(fù)債內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn) 外源性業(yè)主權(quán)益實收資本資本公積－ 庫存股內(nèi)生性業(yè)主權(quán)益盈余公積未分配利潤圖 2 資產(chǎn)負(fù)債表的重新排列( I)更進(jìn)一步地考慮， 既然使 “ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)” 與“內(nèi)生性業(yè)主權(quán)益” 不受限制地同時增加， 在資產(chǎn)負(fù)債表上左右呼應(yīng)是會計造假的重要手段， 可以將 “ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)” 移項到等式的另一

9、邊， 圖 2 的排列則變成圖 3 所示:資產(chǎn) = 負(fù)債 + 業(yè)主權(quán)益貨幣資金 外源性負(fù)債外源性非貨幣資產(chǎn) 內(nèi)生性負(fù)債外源性業(yè)主權(quán)益實收資本資本公積－ 庫存股殷實度金額盈余公積未分配利潤－ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)圖 3 資產(chǎn)負(fù)債表的重新排列( II)也就是說， 從 “內(nèi)生性業(yè)主權(quán)益” 當(dāng)前余額中扣除 “ 內(nèi)生性非貨幣資產(chǎn)” 的當(dāng)前余額后， 還有剩余的部分， 就代表公司歷年來積累下來的家底， 那是自主經(jīng)營所增值出來的部分， 有對應(yīng)的貨幣資金或用貨

10、幣購進(jìn)的實物資產(chǎn)( 外源性非貨幣資產(chǎn)) 增量的支持， 筆者將之稱為 “ 殷實度金額” ?？梢姡?對資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行移項改造后 ， “ 喬裝打扮” 的公司就毫無招架之力地被打回原形了。四、 邏輯混亂， 破綻百出近百年后的現(xiàn)在加以反思， 基于應(yīng)計制的現(xiàn)代財務(wù)會計， 其實是以一套似是而非的“說法” 為基礎(chǔ)， 以一系列自以為是的“做法” 為手段， 強行拼湊、 不斷修補而成的會計模式。由于背離人類常識越來越遠(yuǎn)， 科學(xué)的成分越來越少，現(xiàn)代財務(wù)會計可以

11、說是 “ 邏輯混亂、 破綻百出” 。上文所述的“現(xiàn)金邏輯斷裂” 就是其中最致命的， 還可以順手拈來許多。例如， 對固定資產(chǎn)的看法和處理方式也是大有問題。先考察一個最簡單的例子。假設(shè)某人昨天用 400 元買了一口鐵鍋和一個爐子， 準(zhǔn)備賣茶葉蛋為生。今天做了 100 個茶葉蛋的生意， 購進(jìn)價 1． 00 元， 賣出價 2． 00 元， 請問今天賺了多少錢?按照人類的正常思維， 是很簡單的: 收入現(xiàn)金 200 元， 支出現(xiàn)金 100 元， 收

12、支相抵后， 今天賺了 100 元。如果按照凈利潤的算法， 鐵鍋和爐子是會 “ 折舊” 的， 估計可以用 100 天， 所以今天磨損價值的 1% ， 要扣除 4 元， 那么今天的“ 凈利潤” 只有 96 元。這不但扭曲了現(xiàn)金流事實， 讓人一頭霧水， 也于事無補， 純屬 “ 吃力不討好” 的做法。下面分兩種情況來分別考察:( 1) 如果每天都是收大于支， 在本例中是100 元， 過了 4 天就把原來的“固定資產(chǎn)” 投資400 元都收回了，