財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告表外披露問題

1、!合作經(jīng)濟(jì)與科技“!““#年!月號(hào)上#總第$%“期$為了降低公司管理層和外部信息使用者的信息不對(duì)稱程度，減少雙方的利益仲突，信息披露制度應(yīng)運(yùn)而生?，F(xiàn)行公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息以及部分非財(cái)務(wù)信息主要是通過財(cái)務(wù)報(bào)告體系來完成的。財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括基本財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)），以及報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告（表外披露）?？v觀財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展歷史（從賬戶余額表到資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、

2、其他財(cái)務(wù)報(bào)告），一個(gè)有趣的現(xiàn)象是：財(cái)務(wù)報(bào)告中的主體（基本財(cái)務(wù)報(bào)表）變化較小，而報(bào)表外的各種補(bǔ)充說明、解釋等卻越來越多，財(cái)務(wù)報(bào)告全文的厚度不斷增加。特別是報(bào)表附注其篇幅己大大超過了報(bào)表正文，有人也據(jù)此認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表己進(jìn)入了“底注（附注）時(shí)代”。!““#年!月公布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常重視表外披露中的報(bào)表附注，$月經(jīng)過第五次修訂后的深J證券交易所股票上市規(guī)則更是對(duì)表外披露內(nèi)容進(jìn)行了詳盡規(guī)定。表外披露由兩部分組成，即財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。前者

3、是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主體一一一財(cái)務(wù)報(bào)表的合理延伸和發(fā)展，對(duì)表內(nèi)確認(rèn)的內(nèi)容起補(bǔ)充說明或解釋作用，是表外披露的主要方式（這種情況在我國(guó)尤為明顯），與其他財(cái)務(wù)報(bào)告的主要不同之處在于規(guī)范程度高：真實(shí)性與公允性應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，而后者僅由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或有關(guān)專家進(jìn)行審閱即可。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以歷史成本為基礎(chǔ)，所提供的會(huì)計(jì)信息相對(duì)可靠而相關(guān)性較差，為提高會(huì)計(jì)信息的有用性，一個(gè)可行的辦法是在保留傳統(tǒng)歷史成本框架的基礎(chǔ)上采用充分披露的策略，表外披露的重要性由此而

4、生。除了可以采用數(shù)字來補(bǔ)充說明表內(nèi)項(xiàng)目外，還可采用文字進(jìn)行定性的分析，大大提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性。需要指出的是，盡管表外披露依據(jù)其自身優(yōu)勢(shì)在會(huì)計(jì)信息披露中發(fā)揮著越來越重要的作用，但其局限性也不容忽視，以下重點(diǎn)就表外披露的不足之處及改進(jìn)談?wù)勛约旱目捶?。首先，表外披露的“擴(kuò)張”實(shí)際上是相關(guān)利益實(shí)體不斷進(jìn)行利益權(quán)衡的結(jié)果，是在報(bào)告經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)與相關(guān)主體回避法律責(zé)任之間協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)報(bào)告體系除了具備報(bào)告受托責(zé)任和提供決策信息外，還具有決定一個(gè)公司

5、是否能在資本市場(chǎng)上進(jìn)行籌資以及公司在上市后能否回避嚴(yán)格的監(jiān)管進(jìn)行再融資的作用，并且財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也是其用來有效回避法律責(zé)任的工具之一。所以，無論是報(bào)告受托責(zé)任、提供有利于進(jìn)行決策的信息還是對(duì)于市場(chǎng)監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)盡最大可能地反映公司的實(shí)際情況，只是它們各自有所側(cè)重。受托責(zé)任是希望財(cái)務(wù)報(bào)告反映管理人員過去一段期間的努力程度和取得的成就；提供對(duì)決策有用的信息則要求財(cái)務(wù)報(bào)告能側(cè)重于反映面向未來的有利于進(jìn)行決策的信息；

6、市場(chǎng)監(jiān)管部門出于杜會(huì)各方面的壓力會(huì)要求公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映其實(shí)際情況而不至于由于披露不實(shí)影響廣大投資者的利益，對(duì)杜會(huì)造成負(fù)面影響。當(dāng)然，對(duì)于業(yè)績(jī)較好的公司都希望通過充分披露其可靠信息來提升公司價(jià)值，而對(duì)于業(yè)績(jī)狀況一般或較差的公司來說，如果報(bào)告真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況往往會(huì)增加其運(yùn)營(yíng)成本，同時(shí)對(duì)于公司管理人員而言，一般或較差的業(yè)績(jī)狀況意味著其個(gè)人收益將會(huì)受影響。因此，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，掩蓋事實(shí)情況，夸大公司業(yè)績(jī)是這類企業(yè)希望達(dá)到的。而執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)

7、師對(duì)于公司提供的虛假報(bào)表一般能發(fā)現(xiàn)其中的問題所在，基于自身所承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常不允許公司提供虛假報(bào)表。公司管理人員就會(huì)采用必要的方法和手段來盡量回避現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律規(guī)范，這種不斷進(jìn)行博奔的結(jié)果是：財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)變得更加復(fù)雜，表外披露越來越多，而公司真正的業(yè)績(jī)狀況被掩蓋?？偠灾?，目前基于歷史成本的財(cái)務(wù)報(bào)告體系在其主體財(cái)務(wù)報(bào)表基本保持不變的前提下，以報(bào)表附注為主要內(nèi)容的表外披露增長(zhǎng)迅速，所包含的信息量也越來越多。究其原因，主

8、要是相關(guān)利益主體為規(guī)避法律責(zé)任以及進(jìn)行利益權(quán)衡的結(jié)果。其次，由于公司業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)越來越復(fù)雜，過多報(bào)表附注的使用存在造成信息過量，誤導(dǎo)信息使用者的危險(xiǎn)，并且會(huì)削弱作為財(cái)務(wù)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的作用。表外披露的定位是基于表內(nèi)項(xiàng)目的、對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的有益補(bǔ)充，雖然其在提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性方面起到了不可替代的作用，而在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，最重要、最可靠的財(cái)務(wù)信息是由財(cái)務(wù)報(bào)表提供的。常、莫斯特和布萊恩通過國(guó)別比較研究了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性。他們通過比較美國(guó)、英

9、國(guó)和新西蘭三個(gè)國(guó)家的個(gè)體投資者、機(jī)構(gòu)投資者和財(cái)務(wù)分析師對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)告的使用情況，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，在投資者進(jìn)行投資決策所依據(jù)的各種潛在信息源中財(cái)務(wù)報(bào)表是最重要的信息來源；并且，他們進(jìn)一步通過研究還發(fā)現(xiàn)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告各組成部分的重要性認(rèn)識(shí)是不同的，而三大財(cái)務(wù)報(bào)表的重要程度均位于前三名?？梢姡谥匾晥?bào)表附注作用的同時(shí)，不可濫用，畢竟它只是財(cái)務(wù)報(bào)表的“配角”，基本財(cái)務(wù)報(bào)表才是“主角”。第三，表外披露特別是報(bào)表附注的作用在于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表作補(bǔ)充、解釋，并提供

10、有利于決策的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，而隨著報(bào)表附注的篇幅越來越長(zhǎng)，所涵蓋的信息量越來越大，如果信息使用者對(duì)其不做認(rèn)真研究，便難以閱讀和理解，其所提供的資料可能被忽視；另外，投資者一般習(xí)慣于運(yùn)用定量信息進(jìn)行分析、判斷，而附注中提供的大量文字?jǐn)⑹霰葓?bào)表中所匯總的數(shù)據(jù)資源更難用于決策。盡管以附注為主要形式的表外披露存在以上不足，而由于傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)的局限性，又不可能編制一份完全以現(xiàn)值為基礎(chǔ)徹底財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告表外披露問題!!!“#$!“#

11、$#!!合作經(jīng)濟(jì)與科技“!““#年!月號(hào)上#總第$%“期$放棄歷史成本的有足夠可靠性的財(cái)務(wù)報(bào)表，所以，可以預(yù)見的是，在未來的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)表外披露還將會(huì)保持現(xiàn)有狀況或者增加更多內(nèi)容。無論如何，提高其披露的質(zhì)量，保證整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)所提供會(huì)計(jì)信息可靠、相關(guān)、及時(shí)且符合成本效益原則才是最重要的。（一）盡快制定有關(guān)表外披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高披露信息質(zhì)量。即將于2007年生效的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既立足于我國(guó)的基本國(guó)情，又努力與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同，是一套高質(zhì)

12、量的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在保證會(huì)計(jì)系統(tǒng)業(yè)生產(chǎn)”高質(zhì)量的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告上必將起到重要作用。而所公布的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則對(duì)表外披露的要求只是零散于其中，沒有形成一個(gè)詳細(xì)的、具體的、有針對(duì)性的要求。西方一些會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，如加拿大在1989年發(fā)布了管理人員討論分析書（MD&A）和財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)信息（FOFI），對(duì)相關(guān)目標(biāo)、披露要求等都作了詳細(xì)規(guī)定。（二）提高表外披露本身的表述質(zhì)量和信息含量。如將披露信息按重要性排序，把投資者認(rèn)為最重要的信息放在第一

13、位，提高信息的有用性；披露環(huán)境保護(hù)、職工利益、公益事業(yè)等杜會(huì)責(zé)任，重視企業(yè)的杜會(huì)性質(zhì)。因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)的成敗不僅依靠其財(cái)務(wù)狀況的好壞和經(jīng)營(yíng)成果的大小，而且在很大程度上還取決于其在杜會(huì)公眾中的形象；采用數(shù)據(jù)、文字、表格、圖形、音像等多種披露形式，增強(qiáng)信息的可使用性等。（三）關(guān)注報(bào)表中的預(yù)計(jì)數(shù)。由于企業(yè)利潤(rùn)確認(rèn)的提前，財(cái)務(wù)報(bào)表中大量充斥著對(duì)未發(fā)生或未實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)的估計(jì)確認(rèn)，這種利潤(rùn)確認(rèn)方法在20世紀(jì)七十年代受到美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的極大重視

14、，由其積極促進(jìn)預(yù)測(cè)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。盡管預(yù)測(cè)通常是投資者強(qiáng)烈所需的，但是由于預(yù)測(cè)本身是主觀的且常伴有誤差，有時(shí)還是重大的誤差，并且當(dāng)預(yù)測(cè)缺乏可靠性時(shí)會(huì)導(dǎo)致故意誤差。實(shí)際情況是，許多投資者并不知道現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中包含了太多預(yù)測(cè)而過分依賴會(huì)計(jì)數(shù)字。所以，作為財(cái)務(wù)報(bào)表的有益補(bǔ)充，表外披露應(yīng)給投資者在財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)方面給予充分的提醒。一個(gè)最好的辦法是把財(cái)務(wù)報(bào)表的匯總數(shù)在附注中將確定數(shù)和預(yù)測(cè)數(shù)分開列示。（四）提高啪啪愿披露重要性的認(rèn)識(shí)。西方研究表明

15、，在一個(gè)相對(duì)有效的市場(chǎng)上，在沒有政府和法律的強(qiáng)制要求下，企業(yè)進(jìn)行的信息披露（自愿披露）可以使其以更低的成本吸引更多的資本，減少運(yùn)營(yíng)成本，從而提升企業(yè)價(jià)值。另外，從契約的角度考慮，企業(yè)管理人員為了保住自己的位置，應(yīng)該讓委托人（所有者）相信他不會(huì)采用業(yè)機(jī)會(huì)主義”行為，也應(yīng)主動(dòng)對(duì)外提供信息，降低信息不對(duì)稱的程度。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）企業(yè)報(bào)告研究項(xiàng)目專門委員會(huì)于2001年發(fā)布的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告：強(qiáng)化企業(yè)自愿披露》提出了善于披露的模型

16、，共包括6項(xiàng)信息：經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、經(jīng)理層對(duì)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的分析、前瞻性信息、有關(guān)經(jīng)理層和股東的信息、企業(yè)背景、無形資產(chǎn)和人力資源。我國(guó)深J證券交易所于2006年發(fā)布的《深交所上市企業(yè)杜會(huì)責(zé)任指引》中首次提出了鼓勵(lì)進(jìn)行積極自愿披露公司杜會(huì)責(zé)任報(bào)告，標(biāo)志著我國(guó)證券界己逐步認(rèn)識(shí)到自愿披露的重要性，并進(jìn)入了實(shí)施階段。!提要出口退稅產(chǎn)生于國(guó)際貿(mào)易，是指啪報(bào)關(guān)出口貨物退還在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅，從而使出口商品以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)

17、際市場(chǎng)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的一種政策制度。我國(guó)啪!“#$牟開始實(shí)行出口退稅政策以來，先后多次進(jìn)行退稅機(jī)制改革，頻繁調(diào)整退稅率，使出口企業(yè)無法啪生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行長(zhǎng)期、科學(xué)的規(guī)劃，同時(shí)制度本身還存在一定的局限性。本文在介紹出口退稅理論的基礎(chǔ)上，通過分析現(xiàn)行制度的主要內(nèi)容及存在的問題，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，探討我國(guó)出口退稅機(jī)制改革思路。一、出口退稅涵義出口貨物退稅是對(duì)報(bào)關(guān)出口貨物退還在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅，從而使出口商品以不含稅

18、價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的一種政策制度。出口退稅與零稅率、出口免稅三者之間既有聯(lián)系，也有區(qū)別。三者的聯(lián)系在于，它們都是對(duì)出口貨物而言的，都是為了提高本國(guó)出口貨物的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，以促進(jìn)出口。就增值稅而言，三者的區(qū)別表現(xiàn)為：出口退稅一般通過業(yè)先征后退”或業(yè)免、抵、退”等方式，退稅額通過退稅率來計(jì)算，而退稅率不一定就是征收率，所以貨物未必真能實(shí)現(xiàn)不含稅出口；出口免稅只是貨物在出口環(huán)節(jié)免除應(yīng)納增值稅，它只能保證在最后一個(gè)環(huán)節(jié)不含稅，但對(duì)于以前

19、環(huán)節(jié)征收的稅不予退還，所以它也達(dá)不到真正的不含稅出口；而出口零稅率除運(yùn)用業(yè)免、抵、退、結(jié)轉(zhuǎn)”等多種方式結(jié)合外，還可通過免稅購(gòu)進(jìn)來實(shí)現(xiàn)貨物的不含稅出口。業(yè)免、抵、退、結(jié)轉(zhuǎn)”即對(duì)出口貨物免征最后一道環(huán)節(jié)的增值稅，以前各道環(huán)節(jié)應(yīng)退的稅款在內(nèi)銷貨物稅款里進(jìn)行抵扣，不足抵扣部分再結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣或按期辦理退庫(kù)。免稅購(gòu)進(jìn)，是指出口商憑有關(guān)證件可以從生產(chǎn)商手中免稅購(gòu)進(jìn)商品。在這種情況下，出口商對(duì)其購(gòu)買的出口貨物只付貨款，不付稅款；而生產(chǎn)商在計(jì)算應(yīng)納稅