試析輔助生產(chǎn)成本分配中的成本管理

1、全國(guó)中文核心期刊財(cái)會(huì)月刊陰長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院姚瑞企業(yè)生產(chǎn)管理要區(qū)分經(jīng)營(yíng)部門和支持部門。在制造業(yè)企業(yè)中，經(jīng)營(yíng)部門又稱基本生產(chǎn)部門，直接為產(chǎn)品和服務(wù)增加價(jià)值；支持部門又稱輔助生產(chǎn)部門，為企業(yè)的基本生產(chǎn)部門和其他輔助生產(chǎn)部門提供服務(wù)，間接為產(chǎn)品和服務(wù)增加價(jià)值。輔助生產(chǎn)部門之間交互提供服務(wù)情況下的成本分配問題，由于計(jì)算過程較復(fù)雜，往往備受關(guān)注。然而，輔助生產(chǎn)部門向基本生產(chǎn)部門提供服務(wù)情況下的成本分配問題往往被忽略，實(shí)際上，在其成本分配過程中經(jīng)常面臨一

2、些具體決策問題，不同決策對(duì)分配結(jié)果的影響不同，并且將會(huì)影響部門管理者的生產(chǎn)積極性，因此該成本分配問題是企業(yè)成本管理的關(guān)鍵。輔助生產(chǎn)部門對(duì)外提供服務(wù)時(shí)會(huì)發(fā)生各種成本費(fèi)用，如原材料、燃料、外購(gòu)動(dòng)力、低值易耗品、設(shè)備折舊、工資、福利費(fèi)、修理費(fèi)等。成本分配的關(guān)鍵是選擇分配標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而計(jì)算分配率，以確定受益對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)成本。為了更好地說明問題，這里只考慮輔助生產(chǎn)部門向基本生產(chǎn)部門提供服務(wù)情況下的成本分配問題，不考慮輔助生產(chǎn)部門之間交互提供服務(wù)的

3、情況，并且討論的重點(diǎn)是固定成本分配問題。一、實(shí)際分配率法和計(jì)劃分配率法的選擇問題成本分配率是成本與分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量的比值。實(shí)際分配率法，是指按照實(shí)際發(fā)生的成本和分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量計(jì)算實(shí)際分配率，并乘以分配對(duì)象實(shí)際使用量來確定受益對(duì)象所負(fù)擔(dān)的成本。計(jì)劃分配率法（又稱預(yù)定分配率法），是指按預(yù)先制定的年度計(jì)劃分配率分配成本的一種方法，具體來說，就是按照年度預(yù)定發(fā)生的成本和年度預(yù)定的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量計(jì)算年度計(jì)劃分配率，并乘以分配對(duì)象實(shí)際使用量來確定受益對(duì)象所

4、負(fù)擔(dān)的成本。輔助生產(chǎn)成本分配率的計(jì)算應(yīng)該采用年度指標(biāo)，不應(yīng)采用月度指標(biāo)，這樣可以消除部分成本短期波動(dòng)對(duì)各月輔助生產(chǎn)成本的影響。例如，有的企業(yè)屬于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，在旺季其輔助生產(chǎn)成本特別高，而在淡季其輔助生產(chǎn)成本特別低，如果使用計(jì)劃分配率法，就能均衡全年發(fā)生的成本費(fèi)用，有助于提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量。然而，年度實(shí)際分配率指標(biāo)只有在年度終了時(shí)才能獲得，因此可以采用計(jì)劃分配率并根據(jù)上年數(shù)據(jù)資料加以調(diào)整，從而獲得預(yù)定的計(jì)劃分配率，這樣可以解決成本信

5、息滯后的問題，并且也簡(jiǎn)化了計(jì)算。二、單一分配率法和雙重分配率法的選擇問題輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的成本包括固定成本和變動(dòng)成本，分配時(shí)要解決兩個(gè)問題：淤固定成本是否應(yīng)該進(jìn)行分配？于如果選擇分配固定成本，固定成本和變動(dòng)成本是否應(yīng)該采用同樣的方法進(jìn)行分配？許多企業(yè)認(rèn)為，輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的固定成本應(yīng)該分配給受益部門，即便固定成本并不隨所提供服務(wù)量的增加而增加，但是為了向受益部門提供其所需的服務(wù)，輔助生產(chǎn)部門必然會(huì)發(fā)生如設(shè)備折舊、管理人員薪酬等固定成本。

6、根據(jù)“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則，應(yīng)該對(duì)輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的固定成本進(jìn)行分配。在分配固定成本時(shí)，有單一分配率法和雙重分配率法兩種選擇。單一分配率法，是指將輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的成本歸集到一個(gè)成本庫(kù)中，按統(tǒng)一的分配率分配給受益部門。這種分配方法不區(qū)分輔助生產(chǎn)部門發(fā)生的變動(dòng)成本和固定成本，將固定成本與變動(dòng)成本一同進(jìn)行分配。在采用單一分配率法時(shí)，首先應(yīng)計(jì)算一個(gè)預(yù)定分配率，然后用預(yù)定分配率與受益部門的實(shí)際使用量相乘，從而確定受益部門應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本。對(duì)輔助生

7、產(chǎn)部門的固定成本分配而言，當(dāng)預(yù)定分配率確定后，實(shí)際使用量越大，負(fù)擔(dān)的成本也越高。當(dāng)外部供應(yīng)商提供與輔助生產(chǎn)部門同樣的服務(wù)，并且其要求的單位價(jià)格低于預(yù)定分配率時(shí)，受益部門就可能選擇外購(gòu)服務(wù)，以降低其自身負(fù)擔(dān)的成本。從企業(yè)整體來看，外購(gòu)服務(wù)將導(dǎo)致變動(dòng)成本降低；從短期來看，固定成本是剛性的，不會(huì)發(fā)生改變。由此可見，對(duì)受益部門有利的成本決策可能會(huì)損害企業(yè)的整體利益。為解決上述問題，可以使用雙重分配率法。首先，將輔助生產(chǎn)成本分別歸集到變動(dòng)成本庫(kù)和

8、固定成本庫(kù)中，并分別計(jì)算不同成本庫(kù)的預(yù)定分配率。然后，將變動(dòng)成本預(yù)定分配率與實(shí)際使用量相乘，確定受益部門應(yīng)負(fù)擔(dān)的變動(dòng)成本；將固定成本預(yù)定分配率與預(yù)計(jì)使用量相乘，確定受益部門應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定成本。這樣，無論受益部門的實(shí)際使用量是多少，都必須按照計(jì)劃負(fù)擔(dān)一定的固定成本，受益部門的決策就與企業(yè)的整體決策相一致。【摘要】本文從成本管理的角度探討了輔助生產(chǎn)成本分配中分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題，并得出以下結(jié)論：輔助生產(chǎn)成本分配應(yīng)采用計(jì)劃分配率法；輔助生產(chǎn)成本中

9、的固定成本的分配應(yīng)選擇與變動(dòng)成本不同的分配方法，且選擇生產(chǎn)能力比選擇預(yù)計(jì)使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)更具有管理激勵(lì)作用?！娟P(guān)鍵詞】輔助生產(chǎn)成本固定成本供應(yīng)能力援上旬窯07窯陰陰財(cái)會(huì)月刊全國(guó)優(yōu)秀經(jīng)濟(jì)期刊分配變動(dòng)成本的計(jì)算公式為：預(yù)定年度變動(dòng)成本計(jì)劃分配率=預(yù)定年度輔助生產(chǎn)變動(dòng)成本預(yù)定年度使用量；分配給某受益部門的輔助生產(chǎn)變動(dòng)成本=預(yù)定年度變動(dòng)成本計(jì)劃分配率伊該部門的實(shí)際使用量。分配固定成本的計(jì)算公式為：預(yù)定年度固定成本計(jì)劃分配率=預(yù)定年度輔助生產(chǎn)固定

10、成本預(yù)定年度使用量；分配給某受益部門的輔助生產(chǎn)固定成本=預(yù)定年度固定成本計(jì)劃分配率伊該部門的預(yù)計(jì)使用量。三、以使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)還是以供應(yīng)能力作分配標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際工作中，企業(yè)往往選擇成本發(fā)生的動(dòng)因作為成本分配的基礎(chǔ)，這是因?yàn)槌杀緞?dòng)因的變動(dòng)與成本費(fèi)用的變動(dòng)具有因果關(guān)系，但是固定成本不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化。在雙重分配率法下，變動(dòng)成本和固定成本的分配標(biāo)準(zhǔn)均為受益部門的使用量，這主要是考慮到隨著使用量的增加，受益部門應(yīng)該負(fù)擔(dān)更多的成本。但實(shí)際上，固定

11、成本不隨使用部門使用量的變化而變化，而是更多地受到輔助生產(chǎn)部門的生產(chǎn)能力的影響，即由供應(yīng)能力決定，因此可以選擇供應(yīng)能力作為分配標(biāo)準(zhǔn)。分配固定成本的計(jì)算公式為：預(yù)先制定的年度固定成本計(jì)劃分配率=預(yù)定年度輔助生產(chǎn)固定成本預(yù)定年度供應(yīng)量（即預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力）；分配給某受益部門的輔助生產(chǎn)固定成本=預(yù)先制定的年度固定成本計(jì)劃分配率伊該部門的實(shí)際使用量。如果受益部門的預(yù)定使用量未達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力，以供應(yīng)能力作為分配標(biāo)準(zhǔn)將導(dǎo)致部分固定成本未分配，這可以提

12、醒管理當(dāng)局減少固定資產(chǎn)，降低生產(chǎn)能力，或者擴(kuò)大銷售，利用剩余生產(chǎn)能力。這種方法使受益部門不必負(fù)擔(dān)自身未發(fā)生的生產(chǎn)成本，體現(xiàn)了“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則，更好地調(diào)動(dòng)了部門節(jié)約資源的積極性。對(duì)于剩余未分配的固定成本，如果是由于受益部門自身的原因造成的，如在受益期間由于發(fā)生生產(chǎn)事故導(dǎo)致生產(chǎn)中斷，對(duì)輔助生產(chǎn)部門提供的服務(wù)利用不足，那么未分配的固定成本應(yīng)由該受益部門負(fù)擔(dān)。如果剩余生產(chǎn)能力的產(chǎn)生與受益部門無關(guān)，是由供應(yīng)部門的原因造成的，那么在企業(yè)內(nèi)部

13、報(bào)告中可將未分配的固定成本計(jì)入期間費(fèi)用。四、案例分析根據(jù)以上論述，對(duì)輔助生產(chǎn)成本中固定成本的分配應(yīng)采用計(jì)劃分配率法。在這個(gè)前提下，有三種可選擇的方法：淤單一分配率法下固定成本的分配以實(shí)際使用量作為分配標(biāo)準(zhǔn)；于雙重分配率法下固定成本的分配以預(yù)定使用量作為分配標(biāo)準(zhǔn)；盂以生產(chǎn)能力作為分配標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)實(shí)際使用量發(fā)生變化時(shí)，三種不同方法對(duì)受益部門降低成本的積極性將產(chǎn)生不同的影響。例：ABC公司有一個(gè)輔助生產(chǎn)部門（計(jì)算機(jī)中心），其向兩個(gè)基本生產(chǎn)部門（主

14、機(jī)生產(chǎn)部門和輔助設(shè)備生產(chǎn)部門）提供服務(wù)。2008年預(yù)算數(shù)據(jù)如下：計(jì)算機(jī)中心設(shè)備運(yùn)營(yíng)發(fā)生的固定成本為3000000元；計(jì)算機(jī)中心設(shè)備生產(chǎn)能力為18750小時(shí)；主機(jī)生產(chǎn)部門年預(yù)計(jì)使用量為8000小時(shí)；輔助設(shè)備生產(chǎn)部門年預(yù)計(jì)使用量為4000小時(shí)。當(dāng)輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的實(shí)際使用量存在三種不同的情況時(shí)，使用三種方法對(duì)固定成本進(jìn)行分配的結(jié)果如上表所示。從分配結(jié)果來看，當(dāng)選擇實(shí)際使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，主機(jī)生產(chǎn)部門的實(shí)際使用量不發(fā)生變動(dòng)，均為8000小時(shí)，

15、但其負(fù)擔(dān)的成本，由于受輔助設(shè)備生產(chǎn)部門實(shí)際使用量變化的影響，發(fā)生了較大的變動(dòng)，三種情況下分別為2000000元、1600000元和2400000元。因此，主機(jī)生產(chǎn)部門的管理者無法通過控制生產(chǎn)活動(dòng)、調(diào)整實(shí)際使用量來控制自身發(fā)生的生產(chǎn)成本，這會(huì)導(dǎo)致主機(jī)生產(chǎn)部門的生產(chǎn)積極性極大地降低。當(dāng)選擇預(yù)計(jì)使用量作分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的實(shí)際使用量雖然發(fā)生較大變動(dòng)，但其負(fù)擔(dān)的成本并沒有發(fā)生改變，均為1000000元，因此輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的管理者無法

16、通過控制各種生產(chǎn)活動(dòng)、調(diào)整實(shí)際使用量來削減成本。當(dāng)選擇生產(chǎn)能力作分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，三種情況下主機(jī)生產(chǎn)部門的實(shí)際使用量不變，均為8000小時(shí)，其負(fù)擔(dān)的成本也不變，均為1280000元；輔助設(shè)備生產(chǎn)部門實(shí)際使用量發(fā)生變動(dòng)，其負(fù)擔(dān)的成本也相應(yīng)地發(fā)生變動(dòng)。因此，主機(jī)生產(chǎn)部門和輔助設(shè)備生產(chǎn)部門的管理者都能夠通過控制各種生產(chǎn)活動(dòng)、調(diào)整實(shí)際使用量降低成本。綜上所述，從輔助生產(chǎn)固定成本分配方法的選擇來看，以生產(chǎn)能力作分配標(biāo)準(zhǔn)更有利于受益部門管理者調(diào)整實(shí)際使用

17、量，降低生產(chǎn)成本。主要參考文獻(xiàn)lesT.Hngren等著.羅煒改編.CostAccounting院AManagerialEmphasis.TwelfthEdition.北京院中國(guó)人民大學(xué)出版社袁20071280000元淵300000018750伊8000冤640000元淵300000018750伊4000冤主機(jī)生產(chǎn)部門輔助設(shè)備生產(chǎn)部門主機(jī)生產(chǎn)部門輔助設(shè)備生產(chǎn)部門8000小時(shí)4000小時(shí)2000000元咱3000000淵80004000冤

18、伊8000暫1000000元咱3000000淵80004000冤伊4000暫2000000元咱3000000淵80004000冤伊8000暫1000000元咱3000000淵80004000冤伊4000暫11280000元1120000元淵300000018750伊7000冤8000小時(shí)7000小時(shí)1600000元咱3000000淵80007000冤伊8000暫1400000元咱3000000淵80007000冤伊7000暫200000