財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式——?dú)v史成本會(huì)計(jì)

1、2003年11月號(hào)財(cái)務(wù)透視市場(chǎng)周刊財(cái)經(jīng)論壇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式—?dú)v史成本會(huì)計(jì)殷筱琴王穎孫寧(河海大學(xué)江蘇南京210095)摘要:長(zhǎng)期以來對(duì)務(wù)會(huì)計(jì)按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)是一條重要的基本原則。盡管歷史成本會(huì)計(jì)模式面臨諸多挑戰(zhàn)和沖擊但在現(xiàn)代企業(yè)制度中歷史成本會(huì)計(jì)仍將是基本的會(huì)計(jì)框架其在某些方面仍可視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式。關(guān)鍵詞:歷史成本沖擊發(fā)展趨勢(shì)中圖分類號(hào):F234文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:B文章編號(hào):1008一4428(2003)11一0048一02一歷史成

2、本計(jì)t制度的基本特征長(zhǎng)期以來在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中按歷史成本計(jì)量資產(chǎn)是一條重要的基本原則歷史成本計(jì)量模式成為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。會(huì)計(jì)上選擇歷史成本原則為基本的規(guī)范主要原因是歷史成本是在交易時(shí)確定的它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)它具有較強(qiáng)的可比性經(jīng)得起檢驗(yàn)歷史成本的資料容易取得。具體來講歷史成本計(jì)量制度的主要特點(diǎn)有以下三個(gè)方面:1、以名義貨幣單位作為計(jì)l單位以貨幣為計(jì)量單位是會(huì)計(jì)計(jì)量的特點(diǎn)之一。名義貨幣單位在會(huì)計(jì)計(jì)量中的有效性取決于貨幣幣值

3、的穩(wěn)定程度。幣值越穩(wěn)定其計(jì)量效果越好。近年來在我國(guó)出現(xiàn)的通貨膨脹只是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的一種暫時(shí)現(xiàn)象而不可能是一種長(zhǎng)期的必然結(jié)果。因此從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看對(duì)于名義貨幣單位仍然具有其實(shí)際運(yùn)用所賴以依托的穩(wěn)定的物價(jià)環(huán)境沒有必要也不宜在日常資產(chǎn)計(jì)量中以一般購(gòu)買力單位來取代名義貨幣單位。2、以實(shí)際交易作為會(huì)計(jì)記錄的依據(jù)所謂交易是指為取得某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源而放棄另一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的經(jīng)濟(jì)行為或者說為取得A而放棄B。當(dāng)企業(yè)的一項(xiàng)交易A卜B實(shí)際發(fā)生時(shí)為取得某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源而相

4、應(yīng)放棄的另一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的數(shù)額就是為取得某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源所要付出的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。在會(huì)計(jì)學(xué)上稱為取得該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際成本即歷史成本。以實(shí)際交易作為計(jì)量依據(jù)計(jì)量屬性易于取得并易于驗(yàn)證這是歷史成本計(jì)量制度最主要的優(yōu)點(diǎn)之一。3、以發(fā)生交易時(shí)的歷史成本為計(jì)基礎(chǔ)從歷史成本計(jì)量制度的角度來講只有按照實(shí)際交易所確定的實(shí)際成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并按照這種計(jì)量屬性記錄入賬才是合理的才能正確反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況和真實(shí)價(jià)值。歷史成本制度持續(xù)地維護(hù)這種計(jì)量屬性直至該資產(chǎn)

5、退出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不再為企業(yè)所實(shí)際控制再一次進(jìn)行新的交易為止。4、調(diào)整成本歸屬和成本流轉(zhuǎn)觀念即將固定資本的歷史成本系統(tǒng)分配于各會(huì)計(jì)期間并將已耗用設(shè)備和原材料的歷史成本歸屬于產(chǎn)品成本。在歷史成本會(huì)計(jì)制度下收益確定是最重要的職能。為了確定企業(yè)收益必須從已實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)時(shí)營(yíng)業(yè)收人中扣除已耗用資產(chǎn)的歷史成本即費(fèi)用未耗用資產(chǎn)的歷史成本作為資產(chǎn)列人資產(chǎn)負(fù)債表。因此在歷史成本制度下收人確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)原則以及按配比原則確認(rèn)費(fèi)用是相當(dāng)重要的。二.歷史成本會(huì)計(jì)面臨的

6、沖擊歷史成本計(jì)量制度有許多優(yōu)點(diǎn)是企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量中應(yīng)予以肯定的一種合理、有效的計(jì)量制度。但也存在不足之處主要體現(xiàn)在劇烈的物價(jià)變動(dòng)條件下按照這一計(jì)量制度還很難以有效地了解物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)及受益的影響情況還不能完全解決資產(chǎn)的重置。它面臨諸多的沖擊與挑戰(zhàn):1、持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價(jià)變動(dòng)的沖擊在持續(xù)通貨膨脹的條件下按照歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息確實(shí)難以真實(shí)地反映一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因?yàn)楫?dāng)價(jià)格發(fā)生劇烈變動(dòng)時(shí)成本(費(fèi)用)與收人的配比就缺乏邏

7、輯上的統(tǒng)一性存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債不具有可比性企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)可能嚴(yán)重虛增會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況失實(shí)。但從英國(guó)198。年頒布現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)的ssAP16到1985年的實(shí)際被廢除的實(shí)踐可看出現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)模式還難以取代歷史成本會(huì)計(jì)。當(dāng)然對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)可以加以改良比如允許對(duì)某些資產(chǎn)項(xiàng)目如長(zhǎng)期資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量等。2、衍生金融工具的沖擊衍生金融工具的日新月異使得歷史成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性發(fā)生動(dòng)搖。因?yàn)橐环矫嫜苌鹑诠ぞ呤且环N預(yù)期合約在簽訂時(shí)就

8、會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)而由于交易事項(xiàng)尚未發(fā)生自然無歷史成本可言而另一方面任何一項(xiàng)金融工具從合約的簽訂到最后的平倉(cāng)、交割都要經(jīng)過一段時(shí)間在此期間內(nèi)衍生金融工具的市場(chǎng)價(jià)格在不斷發(fā)生變化。這就帶來了何時(shí)確認(rèn)、確認(rèn)什么、如何計(jì)量以及怎樣披露等一系列問題。如果從反映會(huì)計(jì)主體業(yè)務(wù)活動(dòng)真實(shí)價(jià)值的變化出發(fā)就應(yīng)以公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)入賬這就必然要求改變傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)原則。3、信息技術(shù)的沖擊作者簡(jiǎn)介:殷筱琴(1981一)女江蘇泰興人河海大學(xué)國(guó)際工商學(xué)院企

9、業(yè)管理碩士研究生。研究方向:戰(zhàn)略管理與企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)。王領(lǐng)(1979一)女遷寧朝陽(yáng)人河海大學(xué)國(guó)際工商學(xué)院企業(yè)管理碩士研究生。研究方向二戰(zhàn)略管理與企業(yè)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)。孫寧(1980一)男河北邵鄭人河海大學(xué)交通與海洋工程學(xué)院交通運(yùn)愉規(guī)劃與管理碩士研究生。研究方向:現(xiàn)代運(yùn)愉物流管理。482003年11月號(hào)市場(chǎng)周刊財(cái)經(jīng)論壇財(cái)務(wù)透視當(dāng)今信息技術(shù)正飛速發(fā)展出現(xiàn)了各種更新、更快捷的信息媒介這就導(dǎo)致了越來越多的信息成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的替代品。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在很大程

10、度上只起到了’‘驗(yàn)證”投資者早已獲悉的消息的作用。此外信息技術(shù)的發(fā)展使得會(huì)計(jì)信息及時(shí)性更為必要。此外隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的劇烈變化信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求日益復(fù)雜化在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的條件下信息使用者對(duì)收益信息的需求有所降低。而與收益信息形成鮮明對(duì)比的是人們對(duì)有關(guān)企業(yè)價(jià)值即企業(yè)內(nèi)部各種經(jīng)濟(jì)資源現(xiàn)行價(jià)值的信息日益關(guān)注以便為決策提供較為客觀的參考標(biāo)準(zhǔn)。4、企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生向以交易為基礎(chǔ)的歷史成本計(jì)價(jià)原則發(fā)出了挑戰(zhàn)。當(dāng)兼并

11、事件發(fā)生時(shí)被兼并企業(yè)的整體資產(chǎn)的交易價(jià)值往往大大超過了它所包含的單個(gè)資產(chǎn)的歷史成本價(jià)值總和。為了處理這類交易中所出現(xiàn)的巨額差異會(huì)計(jì)上便出現(xiàn)了商譽(yù)”這一概念。由于商譽(yù)并不代表任何具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)并且很難通過單個(gè)實(shí)物資產(chǎn)的市場(chǎng)交易來實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。于是商譽(yù)便作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)而與企業(yè)本身的持續(xù)經(jīng)營(yíng)聯(lián)系在一起?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定只有在企業(yè)被兼并或被收購(gòu)時(shí)才確認(rèn)商譽(yù)。但商譽(yù)并不是企業(yè)在兼并之時(shí)產(chǎn)生的而是在兼并之前已經(jīng)實(shí)際存在的是建立在歷史

12、成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)之上的會(huì)計(jì)所沒有的、也無法反映的事項(xiàng)。兼并的頻頻發(fā)生巨額商譽(yù)的出現(xiàn)不能不說是對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則的又一挑戰(zhàn)。三、現(xiàn)行制度對(duì)歷史成本計(jì)t的修正實(shí)際上在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中我國(guó)會(huì)計(jì)制度早在改革之初就開始在某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)歷史成本進(jìn)行了適當(dāng)?shù)男拚缭试S加速折舊、計(jì)提壞帳準(zhǔn)備等?，F(xiàn)在這種做法己擴(kuò)大到所有的資產(chǎn)在期末對(duì)可能發(fā)生減值的資產(chǎn)項(xiàng)目采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)并要求將持產(chǎn)損失在收益表中確認(rèn)。這當(dāng)然是出于穩(wěn)健性原則的考慮但是它沒有反映資產(chǎn)

13、市價(jià)中升值的一面。一種參考的做法是在每一個(gè)資產(chǎn)賬戶下分別開設(shè)一個(gè)調(diào)整賬戶用以反映該項(xiàng)資產(chǎn)現(xiàn)行公允市價(jià)與歷史成本的差額既反映歷史成本高于現(xiàn)行市價(jià)的差額也反映歷史成本低于現(xiàn)行市價(jià)的差額。這樣通過對(duì)資產(chǎn)調(diào)整賬戶的分析就可以同時(shí)獲悉該資產(chǎn)歷史成本信息和現(xiàn)行公允市價(jià)信息。應(yīng)用這種方法的難點(diǎn)在于對(duì)待持產(chǎn)損益的處理及披露上。對(duì)持產(chǎn)損益處理已成為我國(guó)上市公司操縱收益信息強(qiáng)有力的工具。例如:有的公司將持產(chǎn)損失沖減權(quán)益在利潤(rùn)不變的情況下增大了凈資產(chǎn)收益率而

14、有的公司通過一定的公式將持產(chǎn)收益在收益表中確認(rèn)虛增當(dāng)期利潤(rùn)有的公司則利用持產(chǎn)損益的確認(rèn)與沖回在不同的期間調(diào)節(jié)利潤(rùn)以達(dá)到先盈后虧或先虧后盈的目的。這些做法都會(huì)誤導(dǎo)投資者造成資源配置的浪費(fèi)。四、歷史成本會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)1、歷史成本會(huì)計(jì)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期仍將是基本的會(huì)計(jì)框架歷史成本會(huì)計(jì)信息具有較強(qiáng)的可靠性和可操作性這是它歷次打而不倒的根本所在。缺乏相關(guān)性是歷史成本會(huì)計(jì)的重要缺陷。然而公允價(jià)值會(huì)計(jì)僅僅是一種理想化的模式實(shí)務(wù)中難以操作因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中并不是所

15、有的資產(chǎn)和負(fù)債都存在市場(chǎng)價(jià)值的。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家威廉R.斯各特(wRscot)教授在其名著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中指出:”既然提供一整套具有足夠可靠性的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表是不可能的那么歷史成本會(huì)計(jì)框架將伴隨我們很長(zhǎng)時(shí)間。因而許多會(huì)計(jì)團(tuán)體對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)面臨的挑戰(zhàn)應(yīng)做出反應(yīng)一方面保留其框架但又將注意力轉(zhuǎn)向使財(cái)務(wù)報(bào)表在該框架內(nèi)更有用上。既然主要的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目如資本資產(chǎn)繼續(xù)按歷史成本基礎(chǔ)反映所以我們?nèi)匀豢梢哉f這是基本的會(huì)計(jì)框架?！?、多種計(jì)量屬性并存

16、將是未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等計(jì)量屬性各有所長(zhǎng)也各有所短。有一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性現(xiàn)在看來是不可能的。A1cP八的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告一顧客導(dǎo)向(1mpr。、ngBusineSSRep。rting一Ae。StomerFocU。))的研究報(bào)告(又稱Jenkins報(bào)告)明確提出了未來的計(jì)量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed一attrlbute、rodel)。如對(duì)于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債和行業(yè)可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量

17、和報(bào)告其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的公允價(jià)值信息則在報(bào)表附注中加以披露使用者可根據(jù)需要來對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整分析。3、完美的收益定義一真實(shí)凈收益并不存在如何決定收益仍居重要地位在市場(chǎng)不完全的情況下現(xiàn)成的市場(chǎng)價(jià)值是不存在的。如果公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債并非都能提供市場(chǎng)價(jià)值那么建立在市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)上的完善的收益定義是無法做出的。威廉R斯各特指出:’‘你可能為真實(shí)凈收益并不存在而煩惱。我們難道應(yīng)該致力于計(jì)量那些并不存在的東西嗎””當(dāng)條件都是理想的時(shí)候現(xiàn)值計(jì)算和有

18、關(guān)的收益計(jì)量將可以預(yù)先設(shè)計(jì)好。會(huì)計(jì)師將不必干這一行了?！?、按照使用者導(dǎo)向改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告是增加歷史成本會(huì)計(jì)有用性的較好選擇Jenklns報(bào)告指出:使用者并不主張以公允模式歷史成本模式主要是出于財(cái)務(wù)報(bào)告信息的一貫性、可靠性和成本一效益原則的考慮。該報(bào)告認(rèn)為信息使用者需要且企業(yè)能夠提供的信息主要包括以下五類:(l)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)(2)企業(yè)管理人員對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)的分析(3)前瞻性信息(4)關(guān)于管理人員和股東的信息(5)企業(yè)的背景信息。其

19、中使用者尤其希望財(cái)務(wù)報(bào)告更多地披露以下信息:企業(yè)分部信息創(chuàng)新金融工具信息資產(chǎn)負(fù)債表外融資協(xié)議信息核心與非核心業(yè)務(wù)信息一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息季度報(bào)告信息?？梢娭灰?cái)務(wù)報(bào)告能提供以上信息歷史成本會(huì)計(jì)的有用J性將顯著增加。因此按照使用者導(dǎo)向改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告是增加歷史成本會(huì)計(jì)有用性的較好選擇。參考文獻(xiàn):川李心合.會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展MI.中國(guó)商業(yè)出版社199.2J游相華.歷史成本會(huì)計(jì)面臨的沖擊與發(fā)展趨勢(shì)J.上海會(huì)計(jì)200212.13利特