改善我國(guó)對(duì)外稅收抵免制度

1、!合作經(jīng)濟(jì)與科技“2007年6月號(hào)上#總第322期$我國(guó)的外國(guó)稅收抵免制度是伴隨著改革開(kāi)放、國(guó)際經(jīng)濟(jì)往來(lái)的發(fā)展而產(chǎn)生并逐步得到完善的。我國(guó)現(xiàn)行的抵免制度在過(guò)去基本上滿(mǎn)足了本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，消除了國(guó)際雙重課稅，促進(jìn)了國(guó)際經(jīng)濟(jì)的往來(lái)。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)企業(yè)開(kāi)始把目光投向世界，對(duì)外投資也迅速增長(zhǎng)。為了鼓腦企業(yè)腦走出去”，并且使得對(duì)外投資企業(yè)能得到正常的稅收待遇，這就需要我國(guó)在稅收抵免制度方面作一定的改進(jìn)完善。一、我國(guó)現(xiàn)行外國(guó)稅收抵免制度

2、我國(guó)目前采用的避免雙重征稅的辦法為抵免法（稅額扣除法）。抵免法是目前國(guó)際上較通行的消除國(guó)際雙重或重復(fù)征稅的方法。它是指居住國(guó)政府按照居民納稅人來(lái)源于國(guó)內(nèi)外的全部所得計(jì)算應(yīng)納稅額，但允許納稅人從應(yīng)納稅額中抵免己在收入來(lái)源國(guó)繳納的全部或部分稅款。這種方法承認(rèn)收入來(lái)源低稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但并不放棄行使居民（公民）稅收管轄權(quán)。一般來(lái)說(shuō)，抵免法有三類(lèi)：直接抵免法、間接抵免法以及多層抵免法。依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共

3、和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于l995年9月22日發(fā)布的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》!以下簡(jiǎn)稱(chēng)腦暫行辦法”，該辦法在l997年進(jìn)行了修訂“的規(guī)定，我國(guó)的稅收抵免制度有如下一些規(guī)定：（一）對(duì)抵兔對(duì)象的規(guī)定：規(guī)定抵免對(duì)象為腦來(lái)源于中國(guó)境外的所得，己在境外繳納的所得稅稅款”，腦不包括減免稅或納稅后又得到補(bǔ)償以及由他人代為承擔(dān)的稅款?！保ǘ┯?jì)算境外所得額

4、，應(yīng)分以下兩種情況：l、全資境外機(jī)構(gòu)的境外所得，指的是境外收入總額扣除境外實(shí)際發(fā)生的，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度允許列支的成本、費(fèi)用，以及應(yīng)分?jǐn)偪偛康墓芾碣M(fèi)用后的金額。2、非全資境外機(jī)構(gòu)取得境外投資所得，指的是被投資企業(yè)分配給的利潤(rùn)、股息、紅利等。而且規(guī)定，境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。（三）對(duì)在境外己繳納所得稅稅額的抵兔計(jì)算，也分為兩種情況：l、分國(guó)不分項(xiàng)抵免，即分國(guó)但不分項(xiàng)計(jì)算抵免限額，抵免額不得超過(guò)限額

5、。抵免限額的計(jì)算公式如下：稅收抵免限額=納稅人境內(nèi)外全部所得的應(yīng)納稅額x來(lái)源于某國(guó)!地區(qū)“的應(yīng)稅所得額#境內(nèi)外全部所得總額。境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅額一律按法定稅率33%計(jì)算。境外獲得的減免稅，在簽訂有稅收協(xié)定的情況下，可以視同己納稅進(jìn)行抵免。2、定率抵扣，即經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額l6.5%的比率抵扣。（四）對(duì)超限額接轉(zhuǎn)的規(guī)定：規(guī)定己納外國(guó)所得稅超過(guò)當(dāng)年抵免限額的部分可用以后年度抵免限額超過(guò)該年度實(shí)際抵免額的部

6、分補(bǔ)抵，補(bǔ)抵的期限最長(zhǎng)不超過(guò)5年。（五）我國(guó)稅法沒(méi)有規(guī)定間接抵兔條件，但對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，規(guī)定間接抵兔的條件是納稅人持有下屬外國(guó)公q!“#以上的股份。（六）規(guī)定境外所得不論是否匯回都要按牟申報(bào)繳納所得稅。可以按半年或按年計(jì)算預(yù)繳。具體預(yù)繳日期和稅款數(shù)額由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定。納稅人應(yīng)于次年l月l5日之前預(yù)繳全年應(yīng)繳稅款，年度終了后4個(gè)月內(nèi)，把境外所得和境內(nèi)所得合并統(tǒng)一進(jìn)行匯算清繳。二、我國(guó)稅收抵免制度不足與改進(jìn)（一）關(guān)于抵兔對(duì)象的規(guī)定

7、。我國(guó)稅法中，抵免對(duì)象規(guī)定不夠明確，對(duì)可以抵免的所得稅沒(méi)有規(guī)定識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有具體的抵免條件規(guī)定。這使得我國(guó)在對(duì)外簽訂協(xié)定時(shí)，我國(guó)無(wú)法可依，那么就可能會(huì)受制于外國(guó)的稅法。因此，在抵免對(duì)象方面，應(yīng)該做出相應(yīng)的規(guī)定：第一，應(yīng)明確稅收與權(quán)利使用費(fèi)、政府借款的實(shí)質(zhì)性區(qū)別；第二，界定腦以?xún)羲脼檎n稅標(biāo)準(zhǔn)”的所得稅的含義與范圍，可定義詳細(xì)的課稅標(biāo)準(zhǔn)和定義。（二）境外所得額計(jì)算問(wèn)題。依照腦企業(yè)所得稅暫行條例”的規(guī)定，計(jì)算境外所得時(shí)允許扣除的為取得該所

8、得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失。這樣的規(guī)定比較模糊，難以使人清楚地理解。有些限制性列支的規(guī)定，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、計(jì)稅工資和公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)等列支標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何適用于境外所得額的計(jì)算，都未見(jiàn)明確。而腦暫行辦法”對(duì)境外所得額計(jì)算分成的兩種情況也有難以理解和模糊的地方，如沒(méi)有明確對(duì)有關(guān)成本、費(fèi)用的限定，以及沒(méi)有明確境外投資的費(fèi)用支出，如貸款投資的利息支出和管理費(fèi)支出等如何處理，是否應(yīng)該作為計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目。所有這些都還有待于細(xì)化、明確。在這

9、個(gè)方面，我國(guó)稅法可以進(jìn)行改進(jìn)，并細(xì)化與境外所得相關(guān)的成本費(fèi)用的配比。具體做法是：!企業(yè)在境外設(shè)立全資機(jī)構(gòu)，包括全資子公司和分支機(jī)構(gòu)，其來(lái)源于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，可以依循所在國(guó)稅收法規(guī)的規(guī)定，從收入總額中扣除實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失后的余額，再依照我國(guó)稅收法規(guī)的規(guī)定，扣除投改善我國(guó)對(duì)外稅收抵免制度!!!“#公共財(cái)政54!合作經(jīng)濟(jì)與科技“2007年6月號(hào)上#總第322期$資的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)支出以及應(yīng)分?jǐn)偟膿p失，以其得出上述扣除后的金

10、額，為其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額。!企業(yè)在境外設(shè)立非全資機(jī)構(gòu)，包括投資入股舉辦的合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)!或股份制企業(yè)“，其來(lái)源于境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，可以按被投資企業(yè)分配給的股息紅利額，依照我國(guó)稅收法規(guī)的規(guī)定，扣除投資的財(cái)務(wù)費(fèi)和管理費(fèi)支出以及應(yīng)分?jǐn)偟膿p失，以其余額為來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額。（三）稅收抵兔限額的計(jì)算問(wèn)題?！皶盒修k法”第二條規(guī)定，“企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以相互彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)?！钡谌龡l規(guī)定“境外應(yīng)納稅所得

11、額為企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間盈虧相抵后的金額?！边@表明企業(yè)可以對(duì)其海外各公司盈虧相抵計(jì)算應(yīng)納稅所得額。與此相適應(yīng)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行稅收抵免綜合限額，因?yàn)橛?jì)算境外應(yīng)納稅所得額的目的，在于合理計(jì)算稅收抵免限額。但“暫行辦法”第四條規(guī)定，納稅人在境外己繳納的所得稅稅款應(yīng)分國(guó)!地區(qū)“計(jì)算抵扣限額。來(lái)源于某國(guó)!地區(qū)“的“境外所得稅稅款扣除限額”，按實(shí)施細(xì)則規(guī)定公式計(jì)算，即：稅收抵兔限額=納稅人境內(nèi)外全部所得的應(yīng)納稅額來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的應(yīng)稅所得額境內(nèi)外全部所得總

12、額依照“暫行辦法”的上述規(guī)定，除了“來(lái)源于某國(guó)(地區(qū))的所得額是未經(jīng)海外公司之間盈虧相抵后的金額，其余境外所得額都是海外各公司盈虧相抵后的金額。這樣，計(jì)算公式中的分子與分母的計(jì)算口徑不一致。分子是未經(jīng)盈虧相抵的金額，分母是盈虧相抵后的金額，必然增大分子，提高計(jì)算抵免限額的比例，多計(jì)稅收抵免限額。如果境外稅率高和準(zhǔn)許間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵免限額，有利于消除重復(fù)征稅；如果境外稅率低和不予間接抵免與多層抵免的情況下，加大稅收抵

13、免限額，將增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。因?yàn)檎J(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額低于抵免限額的，其差額須在國(guó)內(nèi)補(bǔ)繳稅款。核心問(wèn)題是，境外業(yè)務(wù)之間可以盈虧相抵計(jì)算應(yīng)納稅所得額，與納稅人在境外己繳納的所得稅稅款應(yīng)分國(guó)(地區(qū))計(jì)算抵免限額，這兩者應(yīng)如何協(xié)調(diào)，需要進(jìn)一步明確，以利于依循。按照“暫行辦法”規(guī)定，境外己繳納所得稅稅款的抵扣，有兩種可供選擇的辦法：一是分國(guó)不分項(xiàng)抵扣；一是定率抵扣，即按境外應(yīng)納稅所得額的l6.5%抵扣。為此，明確境外應(yīng)納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間盈

14、虧相抵后的余額，是必要的，也是合理的。但在這種情況下，對(duì)抵免限額的計(jì)算，應(yīng)考慮允許企業(yè)在下列兩種方法中選用其一：一是對(duì)境外所得額分國(guó)!地區(qū)“計(jì)算稅收抵免限額，即分國(guó)限額；二是按境外業(yè)務(wù)間盈虧相抵的應(yīng)納稅所得額計(jì)算稅收抵免限額，即綜合先額。其計(jì)算公式如下：稅收抵兔限額=納稅人境內(nèi)外全部所得的應(yīng)納稅額境外業(yè)務(wù)盈虧相抵后所得額境內(nèi)外全部所得總額納稅人計(jì)算稅收抵免限額的方法一經(jīng)選定，未經(jīng)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)、不得改變。（四）超限額結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題。由于我

15、國(guó)對(duì)于境外稅收抵免限額按照分國(guó)不分項(xiàng)方法計(jì)算，因此超限額結(jié)轉(zhuǎn)也只能限于分國(guó)進(jìn)行，不能以一國(guó)的抵免限額余額去抵補(bǔ)另一國(guó)的超限額部分。但是，如果我們考慮超限額產(chǎn)生的原因，是由于境外己納稅款高于用本國(guó)稅法計(jì)算的抵免限額而產(chǎn)生的差額，也就是說(shuō)，國(guó)外稅率高于國(guó)內(nèi)稅率，才會(huì)出現(xiàn)按照國(guó)內(nèi)稅法計(jì)算的限額低于國(guó)外稅法計(jì)算的己納稅額。那么我們考慮這樣一種情況，即我國(guó)的稅率始終高于國(guó)外某個(gè)國(guó)家的稅率（假設(shè)該國(guó)也是使用恒定的比例稅率），那么如果企業(yè)在該國(guó)每年都

16、有所得收入，該企業(yè)每年都將出現(xiàn)超限額，那么超限額將無(wú)法得到結(jié)轉(zhuǎn)。這對(duì)該企業(yè)繼續(xù)在該國(guó)投資的動(dòng)力將產(chǎn)生影響。在綜合限額法下，將不會(huì)產(chǎn)生這樣的問(wèn)題。（五）關(guān)于間接抵兔問(wèn)題。我國(guó)只是在與他國(guó)簽訂協(xié)定時(shí)規(guī)定了間接抵免條件，在國(guó)內(nèi)法中并沒(méi)有明確規(guī)定。當(dāng)今大型企業(yè)或集團(tuán)公司的跨國(guó)投資，普遍做法是在境外設(shè)立子公司，以有利于獲得注冊(cè)地國(guó)家的法律保護(hù)和負(fù)有限責(zé)任減少投資風(fēng)險(xiǎn)。加入WTO后，我國(guó)企業(yè)將更多地進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，也將更多地采取設(shè)立子公司或在低稅少稅

17、的避稅地設(shè)立子公司擴(kuò)展海外投資項(xiàng)目，如果間接抵免和多層抵免問(wèn)題不解決，將直接增加境外所得的稅收負(fù)擔(dān)，形成較多的重復(fù)征稅，不利于企業(yè)境外投資開(kāi)拓國(guó)際市場(chǎng)。既然在同大多數(shù)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中己列入對(duì)我國(guó)居民公司的境外投資所得給予間接抵免，也應(yīng)適應(yīng)加入WTO后將有更多的企業(yè)走出國(guó)門(mén)進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的形勢(shì)發(fā)展，在稅收政策上給予支持，對(duì)境外直接投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于lO%的，準(zhǔn)予間接抵免和多層抵免，以期盡可能地避免和消

18、除重復(fù)征稅。具體建議是：l、對(duì)公司企業(yè)來(lái)源于境外的所得，己在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除!抵免“。2、對(duì)公司企業(yè)從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于lO%的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項(xiàng)股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)額所繳納的公司所得稅稅額。3、對(duì)公司企業(yè)在境外設(shè)立全資子公司，通過(guò)全資子公司在其他國(guó)家或地區(qū)投資設(shè)立地區(qū)級(jí)子公司，并擁有該地區(qū)級(jí)子公司股份不少于lO%的，

19、可以延伸上述第二項(xiàng)所說(shuō)的稅收抵免。其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應(yīng)的公司利潤(rùn)額所繳納的公司所得稅和對(duì)地區(qū)級(jí)子公司抵免不足的稅額。（六）抵兔時(shí)間問(wèn)題?！皶盒修k法”第八條規(guī)定，“納稅人來(lái)源于境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度!公歷l月l日至l2月3l日“計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅?！卑凑沾隧?xiàng)規(guī)定，就存在一個(gè)抵免的時(shí)間問(wèn)題。因?yàn)榫惩馔顿Y項(xiàng)目須依從所在國(guó)稅收法律規(guī)定確定納稅年度，有些國(guó)家的納稅年度與我國(guó)的不一致；境