淺談國內(nèi)外內(nèi)部控制審計制度體系

1、<p>　　淺談國內(nèi)外內(nèi)部控制審計制度體系</p><p>　　【摘 要】隨著安然、世通等財務(wù)欺詐案的頻頻曝光，內(nèi)部控制的有效性倍受質(zhì)疑，內(nèi)部控制審計問題也引起了社會各界的關(guān)注。美國政府及其監(jiān)管部門對于企業(yè)內(nèi)部控制及其審計進(jìn)行了全面的檢討與反思，在監(jiān)管力量的推動下逐步建立起由SOX法案、SEC最終規(guī)則和PCAOB審計準(zhǔn)則構(gòu)成的內(nèi)部控制審計制度體系。2006年《上交所內(nèi)控指引》和《深交所內(nèi)控指引》的發(fā)布，

2、顯示出我國在充分借鑒其成熟經(jīng)驗的基礎(chǔ)上建立了內(nèi)部控制規(guī)范體系。2010年4月《內(nèi)部控制審計指引》的頒布標(biāo)志著我國正式確立了內(nèi)部控制審計制度，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由原來的非常規(guī)性的或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)，變成了與傳統(tǒng)財務(wù)報表審計一樣的常規(guī)性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。內(nèi)部控制審計制度及其運(yùn)行成為理論界與實務(wù)界關(guān)注的焦點。 </p><p>　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；內(nèi)部控制審計；制度 </p><p>　

3、　從世界范圍來看，美國是內(nèi)部控制審計發(fā)展最悠久、最具代表性的國家。隨著制度基礎(chǔ)審計的產(chǎn)生，剛開始只是在財務(wù)報表審計中關(guān)注內(nèi)部控制，此時的內(nèi)部控制評價只是個輔助性業(yè)務(wù)；隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制日益受到重視，內(nèi)部控制評價也從是財務(wù)報表審計的輔助性業(yè)務(wù)演變?yōu)橐豁梿为毜臉I(yè)務(wù)，亦即內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)；安然事件的發(fā)生，SOX法案的頒布，標(biāo)志著真正意義上的內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的產(chǎn)生。 </p><p>　　一、美國內(nèi)部控制審計制

4、度 </p><p>　　美國的內(nèi)部控制審計制度體系包括三個層次：聯(lián)邦層次的法律、行政法層次的規(guī)范以及行業(yè)組織層次的制度。 </p><p>　　受2001年安然、世通等事件的影響，美國國會于2002年7月25日頒布了SOX法案。作為聯(lián)邦層次法律的SOX法案是美國政府機(jī)構(gòu)制定的最具影響力、涉及范圍最廣的法律。其中404條款（b）規(guī)定，會計師事務(wù)所必須對管理層內(nèi)部控制的自我評估報告進(jìn)行審計。

5、這標(biāo)志著由內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)演變?yōu)閮?nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，是內(nèi)部控制審計發(fā)展的一個里程碑。 </p><p>　　為了保證SOX法案的有效實施，在SOX法案發(fā)布之后，美國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)又出臺了相關(guān)的行政法層次的規(guī)范。2003年11月SEC發(fā)布《最終規(guī)則》，要求所有公司（投資公司除外）都需要在年度報告中披露會計師事務(wù)所對公司管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估報告出具的鑒證報告。 </p><p>　　為了貫

6、徹SOX法案404條款和SEC的要求，AICPA于2003年3月發(fā)布了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（征求意見稿）。在此基礎(chǔ)上，PCAOB于2004年發(fā)布了AS2準(zhǔn)則，用以詳盡、具體地指導(dǎo)審計師對公司管理層出具的內(nèi)部控制評價報告實施的審計。 </p><p>　　自SOX法案和AS2實施以來，PCAOB一直密切關(guān)注公司和會計事務(wù)所執(zhí)行各項制度的有關(guān)情況。結(jié)果顯示，AS2的部分條款與SOX法案和SEC《最終規(guī)則》的要求有

7、差別，且高額的實施成本引發(fā)了很大的爭議。因此，2007年P(guān)CAOB又發(fā)布了AS5準(zhǔn)則，以取代2004年發(fā)布的AS2準(zhǔn)則。AS5準(zhǔn)則相對于AS2準(zhǔn)則進(jìn)行的改進(jìn)主要體現(xiàn)以下幾方面：（1）要求外部審計師采用自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹?，并將審計資源重點集中于高風(fēng)險領(lǐng)域，以提高審計效率；（2）取消了對管理層內(nèi)部控制自我評估報告進(jìn)行評價的要求；（3）鼓勵但不強(qiáng)制要求穿行測試在每個重要的流程中必須執(zhí)行，指出應(yīng)重視的是穿行測試的目標(biāo)而不是其程序本身；（4

8、）指出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)當(dāng)與財務(wù)報表審計相結(jié)合，即整合審計；（5）允許審計師根據(jù)公司的規(guī)模和復(fù)雜性來制定適合的審計程序。 </p><p><b>　　綜上可以看出： </b></p><p>　　第一，美國內(nèi)部控制審計制度的建立主要源于監(jiān)管需求，旨在保護(hù)社會公眾利益和維護(hù)證券市場秩序，無論是SOX法案對管理層內(nèi)部控制自我評價的審計要求，還是SEC對財務(wù)報告內(nèi)部控

9、制評估報告出具鑒證報告的規(guī)定，都圍繞不斷增強(qiáng)財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實可靠性展開?？梢姡绹鴥?nèi)部控制審計的對象主要是狹義的內(nèi)部控制方面。 </p><p>　　第二，AS2準(zhǔn)則和AS5準(zhǔn)則是為貫徹SOX法案404條款和SEC的要求，規(guī)范注冊會計師開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，規(guī)避審計風(fēng)險做出的制度安排。美國注冊會計師主要關(guān)注的是財務(wù)報告內(nèi)部控制，而不是整個內(nèi)部控制，這在一定程度上減輕了注冊會計師的審計風(fēng)險。 </p&

10、gt;<p>　　第三，整合審計是一項強(qiáng)制性要求。整合審計是指由公司聘請同一家會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計。AS5準(zhǔn)則規(guī)定財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計必須整合進(jìn)行?，F(xiàn)代審計也因此進(jìn)入了一個財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計平行的整合審計的全新時代。 </p><p>　　美國的證券市場起步早、發(fā)展成熟，內(nèi)部控制審計的相關(guān)制度也較豐富和完善，相關(guān)制度基本協(xié)調(diào)一致、相互配合，從而引領(lǐng)

11、了內(nèi)部控制審計的發(fā)展方向，被其他國家借鑒和效仿。 </p><p>　　二、日本的內(nèi)部控制審計制度 </p><p>　　2004年爆發(fā)了西武鐵路等財務(wù)舞弊事件，為保護(hù)投資者利益、強(qiáng)化對企業(yè)管理者受托責(zé)任的監(jiān)督，日本開始強(qiáng)調(diào)對內(nèi)部控制的重視。2005年日本頒布了《公司法》，強(qiáng)制要求企業(yè)必須設(shè)計和實施內(nèi)部控制。2006年日本發(fā)布了《金融商品法》，被喻為“日本SOX法案”，規(guī)定注冊會計師對管理

12、層對內(nèi)部控制的評價發(fā)表意見并出具報告。 </p><p>　　繼美國AS2準(zhǔn)則出臺后，2005年1月隸屬于日本金融廳的企業(yè)會計審計會成立了內(nèi)部控制專業(yè)委員會（以下簡稱委員會），決定對制定管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價的標(biāo)準(zhǔn)及注冊會計師審計標(biāo)準(zhǔn)開始進(jìn)行審議。同年2月委員會在研究各國內(nèi)部控制準(zhǔn)則的同時，對即在國際上通行又符合日本實際情況且具有有效性的準(zhǔn)則進(jìn)行了審議。 </p><p>

13、　　在此基礎(chǔ)上，2005年7月委員會公布了財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則的公開征求意見稿，通過對收到的意見進(jìn)行歸納整理，于12月8日對外公布了《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則（案）》（以下簡稱準(zhǔn)則（案））。在整理這一準(zhǔn)則（案）時，由于很多意見要求擬定這一準(zhǔn)則（案）的實施細(xì)則和指南。因此，委員會下屬的工作小組開始研討實務(wù)方面的具體操作問題，接著對實施準(zhǔn)則（案）進(jìn)行了研究。2006年11月委員會公布了實施準(zhǔn)則（案）征求意見稿，為實務(wù)操作提供

14、了應(yīng)用指南。又經(jīng)過了幾個月的廣泛討論和修訂工作，委員會在2007年2月15日審議發(fā)布了《意見書》。與此同時，為了配合2006年《金融商品交易法》中關(guān)于內(nèi)部控制報告制度的實施，委員會還公布了《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計準(zhǔn)則》和《財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與審計實施準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則和實施準(zhǔn)則》）?！稖?zhǔn)則和實施準(zhǔn)則》，與根據(jù)《金融商品交易法》所引進(jìn)的內(nèi)部控制報告制度的施行時間相配合，適用于自2008年4月1日以后開始的會計年度的財務(wù)報告內(nèi)部控

15、制的評價與審計。 　　《準(zhǔn)則和實施準(zhǔn)則》中所述的內(nèi)部控制審計，應(yīng)與財務(wù)報表審計作為一個整體進(jìn)行，原則上由同一事務(wù)所的同一審</p><p>　　三、我國的內(nèi)部控制審計制度 </p><p>　　我國企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)最早出現(xiàn)在金融類上市公司，目前針對擬公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等金融類上市公司的內(nèi)部控制審計的規(guī)定已經(jīng)比較成熟和完善。美國SOX法案等制度的出臺直接促使我國

16、制定內(nèi)部控制強(qiáng)制性制度，也促進(jìn)了內(nèi)部控制審計制度的出臺。 </p><p>　?。ㄒ唬┳詴嫀焻f(xié)會的設(shè)計 </p><p>　　美國SOX法案出臺以前，中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）從行業(yè)自律視角于2002年2月15日發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（以下簡稱《審核指導(dǎo)意見》）。其中第二條對內(nèi)部控制審核進(jìn)行了概念界定，規(guī)定注冊會計師應(yīng)對管理層對特定日期與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的

17、認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。第二十九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審核證據(jù)形成意見，出具審核報告。這是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形，對規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用。此時的審核工作范圍僅限于與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制，與美國內(nèi)部控制審計工作范圍不謀而合，這大大降低了注冊會計師的審核風(fēng)險，增加了審核的可操作性。 </p><p>　　2008年6月為了配合《基本規(guī)范》的施行，

18、中注協(xié)又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），旨在為注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供專業(yè)引導(dǎo)服務(wù)。第二條規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證，發(fā)表鑒證意見。此征求意見稿雖未能正式出臺，但對內(nèi)部控制審計制度建設(shè)所起的推動作用毋庸置疑。 </p><p>　?。ǘ┳C券交易所的助推 </p><p>　　美國SOX法案出臺后，內(nèi)部控制自

19、我評價和注冊會計師內(nèi)部控制審計評價及評價結(jié)果的披露成為強(qiáng)制性規(guī)則，這直接催生了我國上交所和深交所“中國版SOX法案”的出臺。 </p><p>　　2006年6月5日，上交所發(fā)布了在本年7月1日開始執(zhí)行的《上交所內(nèi)控指引》。第三十二條規(guī)定，公司在年度報告中應(yīng)會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報告的核實評價意見。同年，深交所也于9月28日發(fā)布了《深交所內(nèi)控指引》），于2007年7月1日執(zhí)行。其中，第六十三條規(guī)定，注冊會

20、計師應(yīng)對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計并出具評價意見。 </p><p>　　前者的規(guī)定是針對廣義的內(nèi)部控制，包括財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制，而后者只要求注冊會計師針對財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見，即狹義的內(nèi)控制。 </p><p>　?。ㄈ┱块T的制度安排 </p><p>　　美國內(nèi)部控制審計制度的建立主要源于政府部門監(jiān)管視角的考慮。而我國最

21、早關(guān)注并積極推動內(nèi)部控制審計的部門是注冊會計師協(xié)會和證券交易所，政府部門的制度則相對滯后。 </p><p>　　為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益，五部委于2006年7月15日聯(lián)合發(fā)起成立了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，但是直到2008年6月28日五部委才正式發(fā)布《基本規(guī)范》。其中第十條規(guī)定，受聘的會計師事務(wù)所應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，發(fā)表審計意見并出具報告。 </p>&l

22、t;p>　　2010年4月26日，六部委又發(fā)布了《配套指引》。其中《審計指引》是注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。該指引第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。內(nèi)部控制有效性是指企業(yè)建立與實施內(nèi)部控制能夠為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理的保證。注冊會計師需在企業(yè)自我評價的基礎(chǔ)上開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，發(fā)表意見出具審計報告，并公開披露。 </p><p>

23、;　　《審計指引》的頒布標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由原來的非常規(guī)性業(yè)務(wù)或面向少數(shù)企業(yè)的業(yè)務(wù)，變成了與傳統(tǒng)財務(wù)報表審計一樣的常規(guī)性業(yè)務(wù)，每年需執(zhí)行一次。綜上所述，我國并沒有完全照搬美國的做法，而是充分借鑒了其成熟的經(jīng)驗，并充分考慮了我國的國情，最終形成了適應(yīng)我國實際情況的內(nèi)部控制審計制度體系。 </p><p><b>　　四、小結(jié) </b></p><p>　　綜上所

24、述，美國內(nèi)部控制審計的相關(guān)制度較豐富和完善，相關(guān)制度基本協(xié)調(diào)一致、相互配合，建立了由SOX法案、SEC最終規(guī)則和PCAOB審計準(zhǔn)則構(gòu)成的內(nèi)部控制審計體系。日本也發(fā)布了《金融商品交易法》、《意見書》及其《準(zhǔn)則和實施準(zhǔn)則》，相關(guān)內(nèi)部控制審計制度也相對完善。我國內(nèi)部控制審計制度的發(fā)展是充分借鑒了國外成熟的經(jīng)驗，并充分考慮了我國的國情，最終形成具備我國特色的內(nèi)部控制審計制度體系。我國現(xiàn)行的內(nèi)部控制審計制度規(guī)范有注冊會計師頒布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)

25、意見》，《上交所內(nèi)控指引》和《深交所內(nèi)內(nèi)控指引》，政府部門出臺的《基本規(guī)范》和《審計指引》。我國現(xiàn)行沒有法律層次的內(nèi)部控制審計制度安排，不具備足夠強(qiáng)大的威懾力和影響力，現(xiàn)行制度安排中原則性意見和指導(dǎo)性規(guī)則較多，但可操作性不強(qiáng)。不同的部門出臺了內(nèi)部控制審計的相關(guān)制度，制度政出多門，雖然各制度都對內(nèi)部控制及其審計做出了相關(guān)說明，但其側(cè)重點不同，所界定的概念及其業(yè)務(wù)準(zhǔn)則都有所差異。 </p><p><b>

26、　　參考文獻(xiàn)： </b></p><p>　　[1]曉芳，張軍.美國內(nèi)部控制評價制度體系的研究及啟示[J].未來與發(fā)展，2010（3）：78-82. </p><p>　　[2]張龍平，陳作習(xí).美國內(nèi)部控制審計制度的理論分析及啟示[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2009（1）：89-94. </p><p>　　[3]張龍平，陳作習(xí)，宋浩.美國內(nèi)部控制審計

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