構(gòu)建我國(guó)納稅人訴訟制度初探的論文

1、<p>　　構(gòu)建我國(guó)納稅人訴訟制度初探的論文</p><p>　　構(gòu)建我國(guó)納稅人訴訟制度初探的論文</p><p><b>　　[摘要] </b></p><p>　　稅收體現(xiàn)了國(guó)家與公民之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系，公民納稅以政府提供公共服務(wù)為對(duì)價(jià)，為保證稅收真正地實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”的目的，當(dāng)代法治先進(jìn)國(guó)家紛紛建立了保障納稅人用稅監(jiān)督權(quán)得

2、以實(shí)現(xiàn)的納稅人訴訟制度。在我國(guó)，建立納稅人訴訟制度不但是必要的，而且具有可行性。 </p><p>　　[關(guān)鍵詞]納稅人；納稅人訴訟；稅收 </p><p>　　在現(xiàn)代社會(huì)，財(cái)產(chǎn)權(quán)作為基本人權(quán)，受到國(guó)際人權(quán)公約及各國(guó)憲法的普遍保護(hù)。稅收從本質(zhì)上而言是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，公民之所以容忍這種侵犯乃在于以納稅換取政府提供相應(yīng)的服務(wù)，“主權(quán)者向人們征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者

3、的薪餉?！盵1]“是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)?！盵2]社會(huì)契約論、公共選擇理論提示人民繳稅只是和政府之間存在的一種契約形式的交換，而稅收價(jià)格論則直接主張稅收是納稅人享有公共物品而支付的價(jià)格，三種理論均強(qiáng)調(diào)納稅人才是真正的主權(quán)者，擁有最終決定如何征稅及使用稅款的權(quán)利?，F(xiàn)代國(guó)家作為“租稅國(guó)家”,[3]政府主要依據(jù)納稅人所繳納的稅收生存與運(yùn)作，納稅人將自己財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的一部分以稅收的形式繳納給

4、國(guó)家作為財(cái)政資金，是類(lèi)似于信托的一種行為，從財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的角度來(lái)看，納稅人才是財(cái)政資金的真正所有人。學(xué)者認(rèn)為在現(xiàn)代社會(huì)，“租稅國(guó)家，憲法政治的內(nèi)容歸根結(jié)底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征收和用稅的方法決定，這一點(diǎn)也不夸張?！盵4]因此，“國(guó)家有必要從納稅者對(duì)國(guó)家稅財(cái)政實(shí)行民主管理的角度，依據(jù)憲法精神</p><p>　　一、納稅人訴訟制度的比較法考察 </p><

5、p>　　1、美國(guó)的納稅人訴訟。在美國(guó)，納稅人可以對(duì)與自己無(wú)法律上直接利害關(guān)系的違法支出稅款的行為提起主觀訴訟，可以以國(guó)家或地方政府為被告，針對(duì)違法的稅款支出提出返還稅金等訴訟請(qǐng)求。作為普通法國(guó)家，美國(guó)的納稅人訴訟制度是通過(guò)判例予以確認(rèn)的，它分為聯(lián)邦納稅人訴訟和州納稅人訴訟兩種類(lèi)型。 </p><p>　　聯(lián)邦納稅人訴訟的確立始于弗拉斯科特訴科恩案，在該案中，最高法院承認(rèn)聯(lián)邦納稅人有資格以聯(lián)邦用款違反了憲法第

6、一條修正案的規(guī)定為由請(qǐng)求復(fù)審聯(lián)邦用款之事。但該案并不認(rèn)為聯(lián)邦納稅人在任何情況下都有原告的資格。他們只有達(dá)到了下述兩條標(biāo)準(zhǔn)時(shí)才具有這種資格：1、納稅人請(qǐng)求復(fù)審的行為必須是根據(jù)征稅和稅款使用規(guī)定而行使的用款權(quán)行為，如果納稅人僅控告行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行有關(guān)管理法時(shí)，從稅款中支出了雜費(fèi)，那就不夠原告資格；2、納稅人必須證明他所指控的用款行為超出了憲法對(duì)征稅和用款權(quán)所規(guī)定的特定限度。如果達(dá)不到這兩條標(biāo)準(zhǔn)，納稅人仍無(wú)原告資格。亦即，弗拉斯科特案判例允許納

7、稅人請(qǐng)求復(fù)審聯(lián)邦行政機(jī)關(guān)違反憲法關(guān)于征稅和稅款使用權(quán)的特別規(guī)定而動(dòng)用聯(lián)邦資金的行為。但是，它不承認(rèn)聯(lián)邦納稅人有資格請(qǐng)求復(fù)審大量的涉及社會(huì)服務(wù)（而不涉及使用費(fèi)用）規(guī)章或規(guī)定的行政行為。 </p><p>　　與聯(lián)邦納稅人訴訟的嚴(yán)格限制相比，州納稅人訴訟為眾多判例所確認(rèn)，現(xiàn)在，幾乎所有州都允許納稅人請(qǐng)求復(fù)審市一級(jí)的政府行為。州法院允許納稅人請(qǐng)求復(fù)審州政府行為的步伐較慢。盡管如此，現(xiàn)在大約有四分之三的州允許納稅人提起這

8、種訴訟。其中，有些州則更進(jìn)一步，沒(méi)有把納稅人的原告資格局限于所謂的財(cái)政行為。相反，這些州判例甚至確認(rèn)納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財(cái)政問(wèn)題和與政府支出及稅收額無(wú)關(guān)的問(wèn)題提起復(fù)審訴訟。新澤西州有個(gè)判例確認(rèn)該州的一個(gè)納稅人有作為原告的資格請(qǐng)求復(fù)審一部有關(guān)規(guī)定在公立學(xué)校讀圣經(jīng)的法律，雖然這個(gè)規(guī)定與學(xué)校經(jīng)費(fèi)的使用無(wú)關(guān)，也與為支付學(xué)校經(jīng)費(fèi)的納稅無(wú)關(guān)。在這種非財(cái)政案件中，州法院基本上許可納稅人作為一個(gè)要求執(zhí)行法治的公民提起的訴訟。[6] </p

9、><p>　　2、日本的納稅人訴訟。在日本，納稅人訴訟是“二戰(zhàn)”后美軍占領(lǐng)時(shí)期制度改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，經(jīng)歷了居民訴訟階段，最終確立為民眾訴訟制度。它是指為糾正國(guó)家或公共團(tuán)體的違法行為，以選舉人資格提起的訴訟，屬于行政訴訟的一種。昭和23年地方自治法第242條規(guī)定，普通地方公共團(tuán)體的居民認(rèn)為該地方公共團(tuán)體長(zhǎng)官、委員會(huì)、委員、職員在支出公款，取得、管理、處分財(cái)產(chǎn)或締結(jié)、履行契約時(shí)，有違法或不正當(dāng)行為，或有債務(wù)及其他義務(wù)的

10、負(fù)擔(dān)時(shí)，首先可以要求監(jiān)查委員會(huì)對(duì)此采取防止、糾正或者其他必要的措施。對(duì)監(jiān)查委員會(huì)的勸告和議會(huì)、議長(zhǎng)及其他執(zhí)行機(jī)關(guān)、職員所采取的措施不服時(shí)，以違法問(wèn)題為限，可以提起諸如停止行為、撤銷(xiāo)行政處分、確認(rèn)行政處分無(wú)效、貽誤事實(shí)的違法確認(rèn)、損害賠償、不當(dāng)?shù)美颠€等的請(qǐng)求訴訟。但不能一開(kāi)始就提起訴訟（監(jiān)查請(qǐng)求前置主義）。這種居民訴訟是仿效美國(guó)的納稅者訴訟，為防止或補(bǔ)償財(cái)產(chǎn)上的損失，對(duì)包括機(jī)關(guān)委任事務(wù)的自治體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上行為，居民一人也可以提起（參照民眾

11、訴訟，行政訴訟法第5條）?！霸撛V訟通常使得利者無(wú)可爭(zhēng)議的授益性、給付性行政的違法行為服從于依居民裁判的統(tǒng)制，因此是實(shí)質(zhì)性法治主義制度之一，其意義重大?！盵</p><p>　　上世紀(jì)九十年代初，日本興起以納稅人身份提起的要求公共交際費(fèi)開(kāi)支的訴訟。當(dāng)時(shí)的縣知事、市町村長(zhǎng)的交際費(fèi)開(kāi)支情況，引起居民的極大關(guān)注，紛紛要求予以公開(kāi)。有的市町村長(zhǎng)滿足居民的要求，全面公開(kāi)交際費(fèi)的開(kāi)支情況，而都道府縣知事卻作出不公開(kāi)或僅一部分公

12、開(kāi)的決定。于是就引發(fā)了當(dāng)?shù)鼐用裾?qǐng)求法院判決“取消都道府縣知事關(guān)于交際費(fèi)開(kāi)支不予公開(kāi)或僅一部分公開(kāi)的決定”的訴訟。其中針對(duì)“大阪府知事交際費(fèi)案”和針對(duì)“厲木縣知事交際費(fèi)案”，一直打到最高裁判所。兩案的高等裁判所判決，傾向于要求全面公開(kāi)交際費(fèi)的開(kāi)支情況，但最高裁判所卻傾向于限定公開(kāi)的范圍，撤銷(xiāo)了兩案的高等裁判所判決、發(fā)回重審。此后，東京高等裁判所就東京都知事交際費(fèi)案，在最高裁判所判決的范圍內(nèi)，作出盡可能多公開(kāi)的判決。這些判決的法理根據(jù)都在于

13、：每個(gè)納稅人都有權(quán)了解政府如何支出公費(fèi)的情況。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判決，秋田縣居民代位縣作為原告，以秋田縣召開(kāi)六次懇談會(huì)所支出的費(fèi)用中，有2091245日元餐費(fèi)屬于違法支出，對(duì)時(shí)任教育長(zhǎng)等職的6名被告請(qǐng)求損害賠償。法院認(rèn)可原告請(qǐng)求，判決被告向秋田縣支付現(xiàn)金2091245日元及利息，本案訴</p><p>　　3、其他國(guó)家的納稅人訴訟制度經(jīng)驗(yàn)。在英國(guó)，“選民對(duì)地方政府不合法的開(kāi)支可以

14、向區(qū)審計(jì)員提出反對(duì)意見(jiàn)，或向法院申訴。選民對(duì)區(qū)審計(jì)員的決定不服時(shí)也可以向法院申訴?！盵11]另外，國(guó)家納稅人也有資格控告中央政府的財(cái)政開(kāi)支行為。在法國(guó)，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人，可以對(duì)市鎮(zhèn)議會(huì)和省議會(huì)通過(guò)的影響市鎮(zhèn)和省的財(cái)政或財(cái)產(chǎn)的違法決定，提起越權(quán)之訴。[12]但是，在法國(guó)，不允許國(guó)家納稅人對(duì)中央政府的納稅規(guī)定提起越權(quán)之訴，因?yàn)樗c個(gè)人利益的聯(lián)系太遠(yuǎn)。 </p><p>　　二、我國(guó)建立納稅人訴訟的基礎(chǔ) <

15、/p><p>　?。ㄒ唬┪覈?guó)建立納稅人訴訟制度的必要性 </p><p>　　1、政府財(cái)政支出（用稅行為）亟待規(guī)范 </p><p>　　由于國(guó)家自身不從事生產(chǎn)，政府所支出的每一筆錢(qián)都來(lái)自納稅人交納的“血稅”，因此，政府在進(jìn)行開(kāi)支時(shí)必須慎重對(duì)待并且應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行。但是遺憾的是，當(dāng)前我國(guó)財(cái)政支出的現(xiàn)狀卻是——各級(jí)政府的財(cái)政開(kāi)支基本處于無(wú)有效的法律約束的狀態(tài)，主要表現(xiàn)在： &

16、lt;/p><p>　?。?）政府財(cái)政支出范圍嚴(yán)重越位 </p><p>　　政府財(cái)政支出中，用于投資的“經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)”（這些投資中，相當(dāng)一部分效率低下甚至根本無(wú)效率并缺乏有效監(jiān)督）以及行政管理費(fèi)（其中大部分用于公務(wù)員福利開(kāi)支）占了財(cái)政支出的主體，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)對(duì)民生福利的支出。其中尤其值得關(guān)注的是，我國(guó)有著全世界最為龐大的公務(wù)員群體，許多原來(lái)性質(zhì)上屬于社會(huì)團(tuán)體的單位都實(shí)行了“體制化”，納入公務(wù)員編制

17、。政府機(jī)構(gòu)人員臃腫，官多為患的局面用前中央組織部長(zhǎng)張全景的話說(shuō)，可以說(shuō)古今中外都沒(méi)有過(guò)。[13]當(dāng)前，我國(guó)的行政開(kāi)支已經(jīng)達(dá)到財(cái)政支出的24%，正常國(guó)家是6%以下，屬典型的“吃財(cái)政飯”。特別是近年來(lái)，在我國(guó)逐年增長(zhǎng)的行政支出中，公車(chē)消費(fèi)、公款吃喝、公款出國(guó)考察高達(dá)九千億，至于政府豪華樓堂館所建設(shè)、面子工程等所造成的損失更無(wú)法準(zhǔn)確地統(tǒng)計(jì)。 </p><p>　?。?）政府財(cái)政支出過(guò)程缺乏有效的約束 </p>

18、;<p>　　首先，中央財(cái)政權(quán)力法制化約束有待加強(qiáng)。自1994年我國(guó)實(shí)行分稅財(cái)政體制以來(lái)，中央在稅收分成中占了大部分，但中央財(cái)政對(duì)地方的轉(zhuǎn)移支付卻一直未實(shí)現(xiàn)規(guī)范化和法制化，出現(xiàn)了各地方政府紛紛到中央“跑部錢(qián)進(jìn)”的極不正常現(xiàn)象，加劇了腐敗。特別是近年來(lái)，隨著稅收的逐年增加，政府機(jī)關(guān)在每年年底前，往往想盡一切辦法，突擊花掉數(shù)以億計(jì)的國(guó)庫(kù)收入。 </p><p>　　其次，政府投資行為有待進(jìn)一步規(guī)范。例如

19、，當(dāng)前為了應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)，國(guó)務(wù)院決定投資四萬(wàn)億元人民幣以拉動(dòng)內(nèi)需，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。四萬(wàn)億投資絕非小數(shù)目，對(duì)于是否應(yīng)投資、以及這筆錢(qián)應(yīng)投資到什么領(lǐng)域、應(yīng)優(yōu)先照顧民生福利還是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等，從性質(zhì)上及重要程度上而言，應(yīng)由全國(guó)人民代表大會(huì)表決通過(guò)并對(duì)之予以嚴(yán)格地監(jiān)管，其理由主要有三：一則我國(guó)憲法第62條明確規(guī)定“審查和批準(zhǔn)國(guó)家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行”屬全國(guó)人民代表大會(huì)的職權(quán)。由于四萬(wàn)億投資屬于對(duì)預(yù)算本身的重大修改甚至是顛覆而非“部分調(diào)整”，已超出憲

20、法第67條全國(guó)人大常委會(huì)所擁有的“在全國(guó)人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，審查和批準(zhǔn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃、國(guó)家預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中所必須作的部分調(diào)整方案”的范圍，在涉及國(guó)計(jì)民生的如此重大的事務(wù)上，依據(jù)憲法的上述規(guī)定，全國(guó)人大常委會(huì)都無(wú)權(quán)予以決定，只能由全國(guó)人大表決通過(guò)；二則重大投資項(xiàng)目由全國(guó)人民代表大會(huì)進(jìn)行專項(xiàng)審議通過(guò)已有先例，例如第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議投票通過(guò)的三峽工程，總投資僅1600億元，與本次投資計(jì)劃相比，就投資數(shù)額而言遠(yuǎn)遠(yuǎn)望其項(xiàng)背

21、；三則從比較法的角度來(lái)看，在成熟的法治國(guó)家，政府重大的投資計(jì)劃，必須獲得納稅人或納</p><p>　　第三，權(quán)力者運(yùn)用公權(quán)力自肥現(xiàn)象亟待進(jìn)行有效的約束。近年來(lái)，權(quán)力者利用公權(quán)力在社會(huì)資源、利益分配中“自肥”的現(xiàn)象突出，加劇了社會(huì)分配不公，引起干群關(guān)系緊張。例如，前些年公務(wù)員“車(chē)改”實(shí)行的結(jié)果是未使公車(chē)消費(fèi)明顯下降，反而使公務(wù)員獲得了額外的“車(chē)補(bǔ)”，在一些地方公務(wù)員每月的“車(chē)補(bǔ)”數(shù)額甚至就遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超過(guò)了普通工薪者的

22、月薪。再如，當(dāng)前各地正地大力推進(jìn)公務(wù)員“陽(yáng)光工資”改革，但我們遺憾的看到，在某些地區(qū)，改革的結(jié)果只是將一些尚未達(dá)到“陽(yáng)光工資”設(shè)定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的部門(mén)工資漲到“陽(yáng)光工資”水平，但超過(guò)“陽(yáng)光工資”標(biāo)準(zhǔn)的部門(mén)工資則依舊巍然不動(dòng)。另外，在當(dāng)前金融危機(jī)，企業(yè)破產(chǎn)、民工失業(yè)嚴(yán)重的非常時(shí)期，一些地方卻紛紛給公務(wù)員加薪，上海則給公務(wù)員發(fā)放數(shù)額巨大的購(gòu)房補(bǔ)貼。 </p><p>　　第四，近年來(lái)，中央政府對(duì)第三世界國(guó)家頻繁的經(jīng)濟(jì)援助

23、，對(duì)非洲國(guó)家巨額債務(wù)的免除，未通過(guò)全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)。事實(shí)上，這些援助及債務(wù)免除所指向的均為納稅人所納的稅款，從法理上來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)?shù)玫郊{稅人的同意。 </p><p>　　2、納稅人權(quán)利保護(hù)有待加強(qiáng) </p><p>　　眾所周知，就稅收的事物本質(zhì)而言，稅收乃納稅人和政府之間的一種契約，即納稅人通過(guò)繳納稅款向政府購(gòu)買(mǎi)各種服務(wù)，政府收了稅就必須為納稅人提供相應(yīng)數(shù)量和質(zhì)量的服務(wù)。但是

24、，在當(dāng)前我國(guó)相關(guān)的法律法規(guī)中，大都過(guò)于強(qiáng)調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。納稅人交完稅之后，對(duì)政府如何開(kāi)支這些稅款基本上毫無(wú)知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)。與越來(lái)越龐大的政府財(cái)政開(kāi)支形成鮮明對(duì)照的是，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)政府對(duì)教育、醫(yī)療的投入?yún)s少得可憐，教育經(jīng)費(fèi)占gdp不過(guò)百分之二點(diǎn)幾，遠(yuǎn)低于美、日等發(fā)達(dá)國(guó)家，也低于世界平均水平。在一個(gè)正常社會(huì)里，政府本該為公民提供的基本保障醫(yī)療、公立高等教育等都已實(shí)行了“社會(huì)化”，納稅人負(fù)擔(dān)沉重

25、，而且在政府有限的投入中，分配不公現(xiàn)象極為嚴(yán)重。舉醫(yī)療為例，據(jù)《2005年世界衛(wèi)生報(bào)告》，在各國(guó)衛(wèi)生總費(fèi)用中，歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家政府負(fù)擔(dān)80％-90％，美國(guó)政府負(fù)擔(dān)45.6％，泰國(guó)政府負(fù)擔(dān)56.3％，眾多窮國(guó)如印度、古巴等國(guó)家都實(shí)行全民免費(fèi)醫(yī)療制度。在世界衛(wèi)生組織進(jìn)行的醫(yī)療衛(wèi)生籌資和分配公平性的排序中，中國(guó)只負(fù)擔(dān)17％的醫(yī)療費(fèi)用，位列全世界倒數(shù)第四位。[14]事實(shí)上，就連這區(qū)區(qū)的17％的政府負(fù)擔(dān)的醫(yī)療費(fèi)</p><p>

26、;　　3、現(xiàn)行的監(jiān)督體制無(wú)法監(jiān)督政府的違法用稅行為 </p><p>　　首先，現(xiàn)行的人大、政府財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)的財(cái)政支出監(jiān)督由于體制性缺陷，無(wú)法得到充分的發(fā)揮。根據(jù)我國(guó)憲法和地方各級(jí)人民代表大會(huì)組織法的規(guī)定，各級(jí)人民代表大會(huì)是代表人民行使財(cái)政支出決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)的機(jī)會(huì)，即全國(guó)人民代表大會(huì)“審查和批準(zhǔn)國(guó)家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告”，地方各級(jí)人民代表大會(huì)“審查和批準(zhǔn)本行政區(qū)域內(nèi)的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告”。但是，

27、由于預(yù)算編制的技術(shù)性、模糊性，以及各級(jí)人大監(jiān)督手段的不完善、監(jiān)督程序的缺失，致使難以落實(shí)到實(shí)處；至于政府財(cái)政部門(mén)和審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督，由于二者都屬于政府的行政部門(mén)，性質(zhì)上屬于內(nèi)部監(jiān)督，獨(dú)立性程度低，只有監(jiān)督的功能卻沒(méi)有問(wèn)責(zé)的權(quán)力。體制內(nèi)監(jiān)督的缺陷，使得政府既是財(cái)政預(yù)算的編制者、執(zhí)行者，同時(shí)也是實(shí)質(zhì)上的監(jiān)督者，由于缺乏有效的制約，財(cái)政支出混亂的局面難以避免。 </p><p>　　其次，現(xiàn)行的訴訟模式無(wú)法保障納稅人行使

28、財(cái)政監(jiān)督方面的訴權(quán)?！抖愂照魇展芾矸ā返?8條規(guī)定的包含訴權(quán)在內(nèi)的糾紛解決條款，只適用于稅收征收管理過(guò)程中，不適用于政府違法使用稅款行為。而現(xiàn)行的民事訴訟、行政訴訟均采用傳統(tǒng)的當(dāng)事人適格主義，即要求訴訟當(dāng)事人與案件有直接的利害關(guān)系，尤其行政訴訟要求具體的行政行為（不包括抽象行政行為）侵犯了原告合法權(quán)益，否則就不予受理。雖然《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》第12條規(guī)定：“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公

29、民、法人或其他組織對(duì)該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。”該條款可以理解為賦予了行政相對(duì)人以外的第三人提起行政訴訟的權(quán)利，即無(wú)論是受到行政行為侵害的直接相對(duì)人，還是間接相對(duì)人，只要與被訴行政行為具有法律上的利害關(guān)系，就應(yīng)具有原告資格。但是實(shí)踐中，這一理解在涉及納稅人監(jiān)督政府違法用稅例如2006年新中國(guó)“納稅人訴訟第一案”——“蔣時(shí)林訴常寧市財(cái)政局案”的場(chǎng)合未獲法院立案。因此，對(duì)于政府違法財(cái)政支出的行為，由于與單個(gè)的納稅人“無(wú)直接利害關(guān)系

30、”，都因?yàn)闆](méi)有合適的原告，而無(wú)法進(jìn)入司法程序予以糾正，造成了稅款的大量浪費(fèi)與流失，</p><p>　　第三，在長(zhǎng)期以來(lái)數(shù)額一直居高不下而備受詬病的黨政部門(mén)的公務(wù)開(kāi)支方面，一直未實(shí)現(xiàn)法制化。當(dāng)前主要適用的是一個(gè)中辦發(fā)[2006]33號(hào)的內(nèi)部文件，即中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《黨政機(jī)關(guān)國(guó)內(nèi)公務(wù)接待管理規(guī)定》。但由于該《規(guī)定》并不具備法律效力，且未設(shè)置有效的保障措施，只是第十七條籠統(tǒng)地規(guī)定了“對(duì)違反本規(guī)定，在

31、群眾中造成不良影響的單位及有關(guān)人員，要按照黨紀(jì)政紀(jì)的有關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅處理”，事實(shí)上，與類(lèi)似的紅頭文件一樣，該《規(guī)定》的貫徹執(zhí)行只能依靠所謂的黨性及個(gè)人的自覺(jué)，因此，實(shí)踐中作用極為有限。事實(shí)上，迄今為止在公務(wù)開(kāi)支的監(jiān)督方面一直未走守法出靠自覺(jué)的人治主義思維模式。例如，在當(dāng)前金融危機(jī)形勢(shì)下，2009年2月27日，&#8206;中辦國(guó)辦&#8206;發(fā)出通知要求各級(jí)黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)鋪張浪費(fèi)，共提出8條意見(jiàn)，其中包括要求2009

32、年各級(jí)黨政機(jī)關(guān)公務(wù)接待費(fèi)用支出要在2008年基礎(chǔ)上削減10%等內(nèi)容。但問(wèn)題在于，2008年公務(wù)支出準(zhǔn)確的基數(shù)是多少？沒(méi)有基數(shù)的百分比還有何意義？為什么削減的是10%而不是其他百分比？其依據(jù)何在？事實(shí)上，既沒(méi)有事前監(jiān)督手段，也沒(méi)有事后檢查手段，連承擔(dān)責(zé)任的主體也不明</p><p>　?。ǘ┪覈?guó)建立納稅人訴訟制度的憲法基礎(chǔ)　 </p><p>　　眾所周知，在國(guó)家法律體系中，作為根本大法的

33、憲法是母法，它奠定了一個(gè)國(guó)家法律秩序的基礎(chǔ)，是其他一切法律、法規(guī)的合法性的最終來(lái)源與保障。在我國(guó)，建立納稅人訴訟制度可以從憲法中找到相應(yīng)的依據(jù)。 </p><p>　　《中華人民共和國(guó)憲法》第13條規(guī)定，“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯?！钡?3條第3款規(guī)定“國(guó)家尊重和保障人權(quán)。”第5條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)實(shí)行依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家?！奔热还褙?cái)產(chǎn)權(quán)受憲法保護(hù)，那么國(guó)家征稅就是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的部分剝奪，稅收

34、作為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種侵犯，必須接受合法性追問(wèn)，即稅的征收必須有明確的法律依據(jù)，該法律必須經(jīng)納稅人同意，而且該法律的合法性、合理性必須接受合憲性審查。此外，我國(guó)憲法中還規(guī)定了一些公民社會(huì)權(quán)的條款，這些憲法社會(huì)權(quán)得以落實(shí)必須依賴納稅人繳納的稅收，事實(shí)上，政府收稅的合法性就在于為公眾提供公共產(chǎn)品、改善公共福利，如果政府背離了這一目的，則違反了政府與人民的契約。為保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)及其他社會(huì)權(quán)等基本權(quán)利得以落實(shí)，公民必須擁有尋求救濟(jì)的權(quán)利。因此，

35、憲法關(guān)于財(cái)產(chǎn)權(quán)、社會(huì)權(quán)的規(guī)定本身就隱含了公民可以對(duì)政府不正當(dāng)?shù)恼鞫?、違法用稅等行為尋求救濟(jì)的權(quán)利。 </p><p>　　憲法中可以直接作為納稅人訴訟制度基礎(chǔ)的條文主要包括：第2條規(guī)定，“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民”、“人民依照法律規(guī)定，通過(guò)各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)?！钡?1條規(guī)定，中華人民共和國(guó)公民“對(duì)于任何國(guó)家機(jī)關(guān)和國(guó)家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)提出申

36、訴、控告或者檢舉的權(quán)利?！币虼?，納稅人對(duì)政府的財(cái)政收支行政行為應(yīng)當(dāng)有知情權(quán)和控告、檢舉權(quán)，當(dāng)然有權(quán)通過(guò)訴訟方式監(jiān)督政府依法征收及使用稅款。 </p><p>　　（三）我國(guó)建立納稅人訴訟制度的意義 </p><p>　　首先，“無(wú)救濟(jì)，則無(wú)權(quán)利”，“凡權(quán)利受到侵害時(shí)應(yīng)有法律救濟(jì)之方法，此為權(quán)利本質(zhì)?！盵16]事實(shí)上，正如戴雪所指出的那樣，“承認(rèn)個(gè)人自由權(quán)的存在并無(wú)絲毫的困難，亦無(wú)甚益處。其

37、實(shí)在的困難乃在于如何使其實(shí)行保障”。[17]憲法規(guī)定的種種權(quán)利能否落實(shí)到實(shí)處而不至于口惠而實(shí)不至的，憲法不至于淪為“紙面上的憲法”或“名義憲法”，關(guān)鍵在于是否有完善的行憲、護(hù)憲制度，在諸種制度中，賦予權(quán)利被侵害者訴權(quán)是重要的一項(xiàng)內(nèi)容。 </p><p>　　其次，通過(guò)權(quán)利限制權(quán)力，彌補(bǔ)體制內(nèi)權(quán)力監(jiān)督的不足。在現(xiàn)代社會(huì)中，權(quán)利是法治力量的源權(quán)，通過(guò)賦予納稅人公益訴權(quán)，能有效地揭露并制止政府及其官員違法使用稅款行為，

38、從而保證稅款的正確用途，遏制公共資金使用過(guò)程中的腐敗現(xiàn)象。同時(shí)，唯如此才能確立民主財(cái)政，建立廉價(jià)政府和責(zé)任政府。 </p><p>　　第三，有利于促使納稅人積極履行納稅義務(wù)。當(dāng)前我國(guó)納稅人消極避稅甚至逃稅現(xiàn)象普遍存在，其主要原因就在于財(cái)政的不透明，貪污、揮霍納稅人稅款嚴(yán)重，社會(huì)福利與社會(huì)保障制度不健全，納稅人未享受到與納稅人地位相應(yīng)的社會(huì)保障與福利，納稅人普遍存有“我交稅，你享樂(lè)”的怨忿。在這種情況下，無(wú)論怎樣

39、強(qiáng)調(diào)“納稅光榮”，但對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，只能是一種嘲諷。 三、我國(guó)納稅人訴訟制度的具體構(gòu)建 </p><p>　　1、原告資格。納稅人訴訟中的“納稅人”的范圍主要包括納稅人和負(fù)稅人，只要原告能證明自己具有的納稅人或負(fù)稅人的身份，即可認(rèn)為“假如公共資金被違法支出，就意味著納稅人本可以不被征收以相應(yīng)部分的稅金，或者該公共資金可以用于納稅人福利等方面而未能實(shí)現(xiàn)，這樣，納稅人可與該行政行為就有了法律上的利害關(guān)系?！盵18]

40、</p><p>　　2、納稅人訴訟的范圍。首先，在受案范圍方面，對(duì)于違憲或不公平稅制的案件，應(yīng)依靠違憲審查制度來(lái)進(jìn)行審查，因此，建立司法違憲審查制度意義重大。而對(duì)稅的征收、減免等具體征稅行為不服，因針對(duì)具體的對(duì)象，與當(dāng)事人有直接的利害關(guān)系，現(xiàn)行《稅收征收管理法》和《行政訴訟法》已作出規(guī)定，利害關(guān)系人可以根據(jù)現(xiàn)行的《行政訴訟法》提起行政訴訟。因此，本文將納稅人訴訟的受案范圍專限于政府違法或不合理使用稅款的案件。傳

41、統(tǒng)行政訴訟的觀念認(rèn)為，合理性涉及自由裁量問(wèn)題，從分權(quán)的角度，法院不宜干預(yù)行政機(jī)關(guān)裁量的權(quán)力。筆者認(rèn)為，如果僅僅針對(duì)政府“違法”用稅行為，而將“不合理”用稅行為排除在訴訟對(duì)象外，將在某種程度上失去納稅人訴訟的初衷。當(dāng)然，這里的合理性審查針對(duì)用稅行為畸輕畸重，顯失公正時(shí)，法院才予以干預(yù)。此外，由于我國(guó)是一個(gè)以公有制為主體的社會(huì)主義國(guó)家，公有或國(guó)有財(cái)產(chǎn)均來(lái)自納稅人所繳納的稅款，因此，政府及其工作人員揮霍、浪費(fèi)、侵占公產(chǎn)的行為應(yīng)納入納稅人訴訟制

42、度之中；其次，在地域范圍方面，我國(guó)稅收分為國(guó)家稅、地方稅、共享稅，從利益相關(guān)的角度來(lái)看，地方政府對(duì)各地方稅使用不合理，直接影響本地區(qū)納稅人的利益，因此應(yīng)當(dāng)賦予該地區(qū)納</p><p>　　3、程序方面。（1）納稅人訴訟的前置程序。為確保納稅人訴訟的可行性與司法工作的效率性，應(yīng)當(dāng)設(shè)立前置審查程序。從理論上來(lái)說(shuō)，負(fù)責(zé)監(jiān)督的機(jī)構(gòu)可以有各級(jí)人大、政府財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)、監(jiān)察部門(mén)、檢察部門(mén)等。為防止出現(xiàn)誰(shuí)都有監(jiān)察職權(quán)，但誰(shuí)

43、都不愿意負(fù)責(zé)而互相推委的情況發(fā)生，必須確定具體的審查部門(mén)，從專業(yè)的角度來(lái)看，宜規(guī)定審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)審查行政支出的合法性與合理性。對(duì)審計(jì)部門(mén)不予答復(fù)或?qū)ζ鋵彶榈慕Y(jié)論不服的，申請(qǐng)人可以起訴違法或不合理使用稅款的行政機(jī)關(guān)；（2）訴訟保證金?！盀榉乐篂E訴及在訴訟程序啟動(dòng)后，原告隨意退出或無(wú)故缺席，影響法院審理機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)，造成司法資源的浪費(fèi)”，可以規(guī)定法院在立案時(shí)，原告繳納適當(dāng)數(shù)額的保證金，作為保證其完整地參加訴訟過(guò)程的物質(zhì)制約手段。在訴訟程序終結(jié)時(shí)

44、，不論原告是否勝訴，法院都應(yīng)如數(shù)退還保證金以及相應(yīng)的銀行利息；[19]（3）案件受理費(fèi)。為了實(shí)現(xiàn)納稅人訴訟的公益目的，使納稅人不因訴訟費(fèi)用影響而放棄提起訴訟的權(quán)利，不宜將納稅人訴訟作為一般財(cái)產(chǎn)案件對(duì)待，宜按件收??；（4）法院管轄。由于納稅人訴訟案件一般社會(huì)影響較大，應(yīng)由原告所在地中級(jí)人民法院管轄為宜。 </p><p>　　4、舉證責(zé)任方面。（1）為防止濫訴的發(fā)生，對(duì)公共利益的損害事實(shí)，由原告負(fù)舉證責(zé)任；（2）對(duì)

45、用稅行為的合法性及合理性由用稅機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。 </p><p>　　5、配套的制度保障 </p><p>　?。?）獎(jiǎng)勵(lì)金制度。納稅人訴訟作為公益訴訟，起源于納稅人的社會(huì)責(zé)任感和公益心，對(duì)原告而言，其自身的訴訟利益并不直接與明顯。為了鼓勵(lì)更多的納稅人維護(hù)公共利益，可以借鑒美國(guó)《反欺騙政府法》中所規(guī)定的原告勝訴后可以從法院對(duì)被告所處罰金中分得15-20%的做法，對(duì)于納稅人訴訟案件，規(guī)定如果

46、原告勝訴，予以一定的獎(jiǎng)勵(lì)，具體數(shù)額可以根據(jù)判決所保護(hù)的公共財(cái)產(chǎn)的大小，按照一定的比例確定。 </p><p>　?。?）代表人訴訟。由于納稅人訴訟涉及公益，可能會(huì)出現(xiàn)原告人數(shù)眾多以及不斷增加人數(shù)的情況，為節(jié)省納稅人的人力、物力，減少社會(huì)資源的浪費(fèi)，提高訴訟效率，可以借鑒《民事訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，設(shè)立納稅人代表訴訟制度。 </p><p>　　（3）檢察機(jī)關(guān)支持起訴。“當(dāng)私人對(duì)法律違反者提起

47、訴訟時(shí)，作為對(duì)法律實(shí)施負(fù)有責(zé)任的官?gòu)d，應(yīng)當(dāng)根據(jù)情況對(duì)訴訟原告予以援助，并努力通過(guò)此類(lèi)訴訟實(shí)現(xiàn)法之目的。私人的這種訴訟旨在制裁違法者，并以此給予行政機(jī)關(guān)無(wú)償?shù)膮f(xié)助。從機(jī)能上看，起到了臨時(shí)替代行政機(jī)關(guān)履行責(zé)任的作用。因此，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)把對(duì)私人訴訟的適當(dāng)援助理解為對(duì)自己任務(wù)的有效履行。”[20]因此，有必要仿《民事訴訟法》第15條“機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位對(duì)損害國(guó)家、集體或者個(gè)人民事權(quán)益的行為，可以支持受損害的單位或者個(gè)人向人民法院起訴”

48、之規(guī)定，建立檢察機(jī)關(guān)支持起訴的制度。 </p><p>　　（4）保障納稅人財(cái)政知情權(quán)。納稅人訴訟制度有效運(yùn)作的前提是公眾對(duì)政府的收支享有知情權(quán)，亦即政府有公開(kāi)支出的法定義務(wù)。但是，當(dāng)前除了在預(yù)算階段，人民代表了解政府財(cái)政收支的情況外，公眾無(wú)法獲知政府預(yù)算情況，至于對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況、政府公務(wù)開(kāi)支、招待等費(fèi)用等更是一無(wú)所知，所謂監(jiān)督則更無(wú)從談起。雖然當(dāng)前我國(guó)一些法律、法規(guī)中涉及到保障公眾對(duì)政府財(cái)政收支方面知情權(quán)的

49、條款，例如《稅收征管法》第8條的規(guī)定，但僅限于“納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定及與納稅程序有關(guān)的情況”；《政府采購(gòu)法》規(guī)定“政府采購(gòu)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)公開(kāi)”，但也僅僅限于“政府采購(gòu)項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)”；《政府信息公開(kāi)條例》第9條規(guī)定政府公開(kāi)信息的范圍中包括“涉及公民、法人或者其他組織切身利益的”、“需要社會(huì)公眾廣泛知曉或者參與的”，其中應(yīng)包含政府財(cái)政收支方面的信息。第10條規(guī)定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)公開(kāi)的十一類(lèi)政府信息，其中大部分亦涉及政府財(cái)政

50、收入及支出事項(xiàng)。但由于該條例是國(guó)務(wù)院通過(guò)的行政法規(guī)，立法位階偏低，特別是第四章“監(jiān)督和保障”規(guī)定的過(guò)于原則和簡(jiǎn)單，缺乏程序性、剛性的約束，實(shí)踐中難以操作。事實(shí)上，以上法律、法規(guī)所存在的缺陷固然可嘆，但更值</p><p>　?。?）保障納稅人表達(dá)自由。納稅人訴訟制度作用的有效發(fā)揮，需要整個(gè)社會(huì)輿論力量的支持。由于單個(gè)納稅人的力量有限，只有在得到廣大納稅人的支持，納稅人訴訟才能產(chǎn)生較大的社會(huì)影響。因此，保障納稅人結(jié)

51、社權(quán)，實(shí)現(xiàn)“納稅人自由聯(lián)合”，同時(shí)改革現(xiàn)行的新聞媒體“地方化”、“體制化”的現(xiàn)狀，制定《新聞法》，保障新聞自由，以“第四種權(quán)力”來(lái)監(jiān)督政府權(quán)力使其在陽(yáng)光下運(yùn)行顯得極為必要。 </p><p><b>　　[參考文獻(xiàn)] </b></p><p>　　[1][英]霍布斯.利維坦[m].黎思復(fù).黎廷弼譯.商務(wù)印書(shū)館.1985.269. </p><p&g

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